Φορολογικός έλεγχος και νομιμότητα καταλογιστικής πράξης

Tου Κωνσταντίνου Λάιου, Νομικού συνεργάτη του Επαγγελματικού Επιμελητηρίου Αθηνών
 

---

 

Νομικές διατάξεις: άρθρο 36 ΚΒΣ (π.δ. 186/1992)

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑ ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΡΑΞΗΣ

ΣτΕ 424/2017 Τμήμα Β΄

 

 

Από τις διατάξεις του άρθρου 36 ΚΒΣ συνάγεται ότι, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως.

 

Περαιτέρω, στην περίπτωση κατά την οποία η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής περί επιβολής προστίμου του ΚΒΣ ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής για τον τυπικό λόγο ότι δεν έχει συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατασχέσεως, για το νόμιμο της εκδόσεως νέας πράξεως με το ίδιο περιεχόμενο απαιτείται η εκ νέου τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας, ήτοι αναγκαστική αφαίρεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου και σύνταξη της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως. Κατ’ εξαίρεση, εάν η φορολογική αρχή επικαλεσθεί και αποδείξει τη συνδρομή ειδικών αντικειμενικών λόγων ένεκα των οποίων κατέστη πλέον στη συγκεκριμένη περίπτωση πρακτικώς ανέφικτη η εκ νέου αναγκαστική αφαίρεση των ήδη παραληφθέντων βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, νομίμως εκδίδεται από τη φορολογική αρχή νέα πράξη επιβολής προστίμου του ΚΒΣ με το αυτό περιεχόμενο, χωρίς να επαναληφθεί η υλική πράξη της ως άνω αφαιρέσεως.

 

Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο κατά τον οποίο παρελήφθησαν από τη φορολογική αρχή τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση της αναιρεσείουσας (23.7.1996), προ, δηλαδή, της τροποποιήσεώς του με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998, ορίζονταν τα εξής:

 

« 1. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου … . 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ, ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. … Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού …».

 

Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται αυτή από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως.

Περαιτέρω, στην περίπτωση κατά την οποία η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής περί επιβολής προστίμου του ΚΒΣ ακυρωθεί από το δικαστήριο ως νομικώς πλημμελής για τον τυπικό λόγο ότι δεν έχει συνταχθεί νόμιμη έκθεση κατασχέσεως, για το νόμιμο της εκδόσεως νέας πράξεως με το ίδιο περιεχόμενο απαιτείται η εκ νέου τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας, ήτοι αναγκαστική αφαίρεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου και σύνταξη της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως (ΣτΕ 2458/2015, 3343/2011, 1283-4/2011, 1752/2011, 1119/2010, 274/2010, 283-5/2010, 1295-8/2009, 1375-8/2009, 2039/2008, 1422/2008 7μ.). Κατ’ εξαίρεση, εάν η φορολογική αρχή επικαλεσθεί και αποδείξει τη συνδρομή ειδικών αντικειμενικών λόγων ένεκα των οποίων κατέστη πλέον στη συγκεκριμένη περίπτωση πρακτικώς ανέφικτη η εκ νέου αναγκαστική αφαίρεση των ήδη παραληφθέντων βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία, νομίμως εκδίδεται από τη φορολογική αρχή νέα πράξη επιβολής προστίμου του ΚΒΣ με το αυτό περιεχόμενο, χωρίς να επαναληφθεί η υλική πράξη της ως άνω αφαιρέσεως.

 

Επειδή, η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι ορθή, δεδομένου ότι όπως εκτίθεται στη παραπάνω σκέψη, η σύνταξη της εκθέσεως κατασχέσεως, η οποία συνοδεύει και πιστοποιεί τη διενέργεια υλικής πράξεως εντασσόμενης στη διαδικασία επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δεν μπορεί να νοηθεί χωρίς τη διενέργεια της αντίστοιχης υλικής πράξεως.

Εφόσον, κατά συνέπεια, η αρχική πράξη της φορολογικής αρχής (467/1997) αντικαταστάθηκε ως νομικώς πλημμελής με νέα πράξη (225/2000) του ιδίου οργάνου, λόγω μη συντάξεως νόμιμης εκθέσεως κατασχέσεως απαιτείτο η εκ νέου τήρηση της σχετικής διαδικασίας, συνισταμένης, ειδικότερα, στην κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελματική εγκατάσταση της αναιρεσείουσας, σύνταξη επί τόπου, κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως, υπογραφή της από τους ελεγκτές και την αναιρεσείουσα και επίδοση προς αυτήν αντιγράφου της εν λόγω εκθέσεως.

 

Η τήρηση, εξάλλου, της υποχρεώσεως αυτής δεν αποκλείεται, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, εκ μόνου του λόγου ότι, στις περιπτώσεις αυτές, είναι κατά κανόνα πρακτικά δυσχερής η εκ νέου κατάσχεση των ήδη παραληφθέντων ή κατασχεθέντων φορολογικών βιβλίων και στοιχείων υπό τις αυτές συνθήκες που διενεργήθηκε άπαξ προ πολλών ετών η παραλαβή και η κατάσχεσή τους (ΣτΕ 3343/2011, 1284/2011). Εξάλλου, το Δημόσιο δεν ισχυρίστηκε με κάποιο δικόγραφο ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ότι η φορολογική αρχή δεν επικαλέστηκε ούτε απέδειξε την συνδρομή ειδικών λόγων, που καθιστούσαν στην συγκεκριμένη περίπτωση πρακτικώς ανέφικτη την ως άνω αφαίρεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε και μόνον θα καλυπτόταν η μη επανάληψη της σχετικής υλικής πράξεως. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι η έκθεση κατασχέσεως πρέπει να συντάσσεται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η κατάσχεση, ώστε να πιστοποιούνται επακριβώς οι ενέργειες στις οποίες προέβησαν τα ελεγκτικά όργανα, δεν μπορεί δε να προσδώσει νομιμότητα στην κατάσχεση των φορολογικών στοιχείων και, κατ’ επέκταση, στην επ’ αυτών στηριχθείσα πράξη επιβολής προστίμου η εκ των υστέρων σύνταξη της απαιτούμενης εκ του νόμου εκθέσεως κατασχέσεως, χωρίς την εκ νέου διενέργεια και της αντίστοιχης υλικής πράξεως, πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος.

 

Επειδή, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να εξαφανισθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατά το πληττόμενο μέρος της. Δεδομένου δε ότι η υπόθεση είναι εκκαθαρισμένη κατά το οικείο πραγματικό της, το Δικαστήριο τη διακρατεί, εκδικάζει την αντέφεση της αναιρεσείουσας και την κάνει δεκτή, ενώ απορρίπτει την έφεση του Δημοσίου, επικυρώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, έστω και με άλλη αιτιολογία, είχε ακυρωθεί στο σύνολό της η προσβληθείσα πράξη επιβολής προστίμου. Κατόπιν τούτων, αλυσιτελής καθίσταται η εξέταση των λοιπών λόγων αναιρέσεως.

 

(Δέχεται την αίτηση αναίρεσης)