16/07/2018 | 09:21
Εκπρόθεσμη δήλωση και παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για φόρο
  • Εκπρόθεσμη δήλωση και παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για φόρο
  • Εκπρόθεσμη δήλωση και παραγραφή δικαιώματος Δημοσίου για φόρο

Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Συνεργάτης Ε.Ε.Α.


ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ 111/2018 ΤΟΥ ΝΣΚ – Η ΥΠΟΒΟΛΗ ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΔΕΝ ΠΑΡΕΚΤΕΙΝΕΙ  ΣΕ 15ΕΤΗ  ΤΗΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΓΙΑ ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ 
 
Με αφορμή τα όσα σημαντικά έκριναν οι υπ. αριθμ. ΣτΕ0λ 1738/2017, ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, σχετικά με την παρέκταση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος της Φορολογικής Αρχής, για την επιβολή και τον καταλογισμό φόρου, με βάση την αρχή της αναλογικότητας, αλλά και του γεγονότος ότι, με την υπ. αριθμ. 173/2006 Γνωμοδότηση του το ΝΣΚ είχε αποφανθεί ότι, η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης φόρου εισοδήματος, ή παρακρατούμενων φόρων, ισοδυναμεί ουσιαστικά με τη μη υποβολή δήλωσης, με αποτέλεσμα το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή φόρου να παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπενταετίας και όχι μετά την πάροδο πενταετίας, η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων υπέβαλε σχετικό ερώτημα προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, σχετικά με την εξακολούθηση της ισχύος της ως άνω υπ. αριθμ. 173/2006 Γνωμοδότησης, καθώς η ορθότητα και βασιμότητα αυτής φαίνεται να κάμπτεται πλέον από τις σκέψεις των ως άνω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας.  
Το  Β΄ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, με την υπ. αριθμ. 111/2018 Γνωμοδότηση του, ανατρέποντας στην ουσία της την προηγούμενη υπ. αριθμ. 173/2006 Γνωμοδότηση του έκρινε τελικά ότι, η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος, ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ενώ επί υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης αυτών ισχύει ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής, με την παρέκταση της κατά τρία επιπλέον χρόνια, στην περίπτωση, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής. Ωστόσο, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος και λόγω της ύπαρξης επί του σχετικού ζητήματος αντίθετης Γνωμοδότησης, ήτοι της υπ. αριθμ. 173/2006 του ΝΣΚ, το ερώτημα παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του ΝΣΚ, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 3 του Ν.3086/2002.    
Ειδικότερα επί του εξαιρετικά ενδιαφέροντος αυτού ζητήματος το ΝΣΚ έκρινε τα εξής: 
Με τις ως άνω αναφερόμενες αποφάσεις του ΣτΕ έγινε μεταξύ άλλων δεκτό ότι, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια στα πλαίσια της συνταγματικά κατοχυρωμένης αρχής της αναλογικότητας. Εύλογης δε διάρκειας κρίθηκε η πενταετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 1 του Ν.2238/1994 ,η δε μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμήκυνσης της είναι δυνατή μόνο, υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο εντός του έτους, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση.
Περαιτέρω και αναφορικά με την υπ. αριθμ. 268/2017 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία, τουλάχιστον καθ΄ όσον αφορά την παρέκταση (επιμήκυνση) του χρόνου της παραγραφής σε εικοσαετή, στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση ότι, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν είχε παραγραφεί μέχρι τότε, η θεσπίζουσα την παρέκταση του χρόνου της παραγραφής σε εικοσαετή, διάταξη του άρθρου 72 παρ. 11 εδάφιο δεύτερο του ΚΦΔ αντίκειται σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά από τις ως άνω αποφάσεις του ΣτΕ στις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, κατά το μέρος που παρατείνει τον χρόνο παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων, αναγόμενων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των διατάξεων του ΚΦΔ (του Ν.4174/2013), ήτοι σε χρήσεις προγενέστερες του έτους 2012.
Με το άρθρο 84 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994), όπως αυτό είχε διαμορφωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ή δήλωση φέρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου, ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δέκα πέντε (15) ετών από την λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης .Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά την διάρκεια του τελευταίου  έτους, πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας, από την λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
Όπως έχει γίνει δεκτό με την υπ. αριθμ. 268/20017 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, κατ’ επίκληση των σκέψεων των ανωτέρω αποφάσεων του ΣτΕ, σύμφωνα με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, να ορίζεται στο νόμο εκ των προτέρων, τόσο η διάρκεια της, η οποία πρέπει να είναι εύλογη, δηλαδή να συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, όσο και ο συγκεκριμένος χρόνος λήξης της, μετά την οποία να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου φόρου, τέλους εισφοράς , ή άλλης κυρώσεως και να μην αναστέλλεται η παρατείνεται η παραγραφή με ενέργειες της Δημόσιας Αρχής. 
Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικά κατοχυρωμένης (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. β του Συντάγματος) αρχής της αναλογικότητας και προς αποφυγή ενθάρρυνσης ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοίκησης, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει μάλιστα του ότι, διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου, τόσο λόγω των σύγχρονων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου, όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων εισάγονται στο σύστημα της ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, χωρίς να απαιτείται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων, που όριζαν προϊσχύουσες διατάξεις, σε χρόνο κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά.    
Όπως επίσης έχει γίνει δεκτό με την υπ.. αριθμ. 2934/2017 απόφαση του ΣτΕ, η διάρκεια του χρονικού διαστήματος παραγραφής πρέπει να είναι σχετικά μικρή, απαίτηση στην οποία ανταποκρίνεται η προβλεπόμενη ως κανόνας στο άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετία, ενώ σύμφωνα με το σκεπτικό της ίδιας απόφασης, νομοθετικές διατάξεις, οι οποίες προβλέπουν (ήδη κατά τον χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης και όχι αναδρομικά) παρέκταση του κατ’ αρχήν οριζομένου χρόνου παραγραφής, πρέπει επίσης να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με τον αντίστοιχο γενεσιουργό λόγο της επιμήκυνσης, όσο και αναφορικά με το χρονικό διάστημα της, ενόψει του οικείου λόγου της παράτασης, αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής.   
Το ΣτΕ με τις ως άνω αποφάσεις του δεν έθεσε ζήτημα αντισυνταγματικότητας των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, που προβλέπει την εξαιρετική δεκαετή παραγραφή διατηρώντας αλώβητη την ισχύ της, στο πλαίσιο όμως της κατά τα άνω στενής ερμηνείας των διατάξεων ερμήνευσε κατά τέτοιο τρόπο την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων (δηλαδή των στοιχείων που αποδεικνύουν την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος) του άρθρου 68 παρ. 2 του ΚΦΕ, στην οποία η ανωτέρω διάταξη παραπέμπει, ώστε η εμφανιζόμενη ως παρέκκλιση δεκαετής παραγραφή, να μην καθίσταται ο κανόνας.
Εν όψει των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη περαιτέρω ότι, η γενεσιουργός αιτία για την προβλεπόμενη με την παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ παρέκταση της προθεσμίας παραγραφής είναι η παράλειψη βασικής θεσμικής υποχρέωσης του φορολογουμένου (δηλαδή η μη υποβολή φορολογικής δήλωσης) και όχι ενέργεια η διαπίστωση της φορολογικής αρχής (ανεύρεση συμπληρωματικών στοιχείων), όπως επί της παρ. 4 του ίδιου άρθρου, είναι σαφές ότι, οι ως άνω αποφάσεις του ΣτΕ δεν παρέχουν πρόσφορη βάση για την αμφισβήτηση της συνταγματικότητας της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 5 του ΚΦΕ.
Με την υπ. αριθμ. 173/2006 Γνωμοδότηση μας κρίθηκε ότι, σε κάθε περίπτωση όμως, μετά την ισχύ του άρθρου 44 του Ν.820/1978, που προστέθηκε ως παρ. 4 στο άρθρο 68 του ΝΔ 3323/1955 με το άρθρο 17 παρ. 1 του Ν. 1828/1989, αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κ.λ.π. δεν υποβληθεί μέσα στην νόμιμη προθεσμία αρχίζει από την λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις.  Από την αντιπαραβολή  της ως άνω ερμηνευτικής προσέγγισης με την διατύπωση της διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, η οποία είναι ταυτόσημη με την εξετασθείσα από την γνωμοδότηση διάταξη του άρθρου 68 παρ. 4 του ΝΔ 3323/1955, γίνεται αντιληπτό ότι, από την διάταξη απουσιάζει η κρίσιμη γραμματική διατύπωση ¨μέσα στην νόμιμη προθεσμία¨, ή άλλη παρεμφερής (π.χ. εμπροθέσμως), την οποία εντούτοις η ως άνω γνωμοδότηση μας εισάγει ανεπιτρέπτως, προκειμένου να προσδώσει την παραπάνω έννοια .Η ελλείπουσα αυτή διατύπωση στην διάταξη είναι κατά τα ανωτέρω κρίσιμη, καθώς στο πλαίσιο της επιβαλλόμενης στενής της ερμηνείας, δεν είναι επιτρεπτή η διασταλτική ερμηνεία ενός αρνητικού γεγονότος ( μη υποβολή δήλωσης), ώστε να καταλαμβάνει και την περίπτωση ενός γεγονότος (υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης). Συνεπώς για την συνδρομή εξαιρετικής περίπτωσης της 15ετούς παραγραφής και στην περίπτωση της εκπρόθεσμης δήωσης, θα έπρεπε τούτο να έχει ρητά προβλεφθεί από το νομοθέτη, με αντίστοιχη ρητή διατύπωση στο κρίσιμο άρθρο 84 παρ. 5 ΚΦΕ.
Συνεπώς, κατ’ ορθότερη ερμηνεία της διάταξης του πρώτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994), η οποία πρέπει να εξετάζεται σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, η εξαιρετική 15ετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου, τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος, ενώ επί εκπροθέσμου υποβολής δήλωσης ισχύει ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής, με την παρέκταση της για τρία ακόμη χρόνια, στην περίπτωση, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής .Είναι ευνόητο ότι, δήλωση που τυχόν θα υποβληθεί μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας δεν αναιρεί την αρξαμένη δεκαπενταετή παραγραφή, ελλείψει σχετικής νομοθετικής ρύθμισης. 
Κατόπιν τούτου και λόγω της αντίθεσης της παρούσας γνωμοδότησης  με την προγενέστερη υπ. αριθμ. 173/2006 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, το σχετικό ερώτημα πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του ΝΣΚ, βάση των διατάξεων του άρθρου 6 παρ. 3 του Ν.3086/2002.
Tags: Δικαιοσύνη, ΕΕΑ, Φορολογία Το άρθρο έχει αναγνωσθεί 1112 φορές

Σχετικές Ειδήσεις