Ανάλυση. Ειδικά θέματα ΦΠΑ

Στο taxheaven.gr δημοσιεύτηκε άρθρο –απόσπασμα από το βιβλίο του κ. Φώτη Τσιατούρα ΦΠΑ Γ΄ΕΚΔΟΣΗ (Κωδικοποίηση – Ερμηνεία και Εφαρμογή) που μόλις κυκλοφόρησε  και αφορά ειδικά θέματα άρθρου 57 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000)

 

Για λόγους έγκυρης ενημέρωσης των επαγγελματιών, αναδημοσιεύουμε το σχετικό άρθρο.

 

Γενικά

Με τις διατάξεις του άρθρου 57 ρυθμίζονται τα θέματα που αφορούν την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του ΦΠΑ καθώς και το χρόνο παραγραφής των χρεών που βεβαιώνονται σε βάρος των υπόχρεων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2859/2000. Επίσης ρυθμίζονται τα θέματα που αφορούν την παραγραφή των αξιώσεων κατά του Δημοσίου από επιστροφή ΦΠΑ.

Στο εν λόγω άρθρο 57 ενσωματώθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 52 του ν.1642/1986.

Επισημαίνεται ότι το εν λόγω άρθρο τέθηκε με την σημερινή του μορφή, ύστερα από αντικατάστασή του με το άρθρο 64 § 14 του του ν.3842/2010, προκειμένου να συμπληρωθούν και να διευκρινιστούν έτι περαιτέρω οι διατάξεις σχετικά με την παραγραφή υπέρ και κατά του Δημοσίου.

57.1. Πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή ΦΠΑ

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 προβλέπεται πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του ΦΠΑ. Ειδικότερα ορίζεται ότι η κοινοποίηση των πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του κώδικα ΦΠΑ (οριστικές, μερικές και προσωρινές) δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή της προθεσμίας για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41.

Οι παράγραφοι 1 και 2 του νέου άρθρου 57 αποτελούν στην ουσία επανάληψη των προηγουμένων διατάξεων, με τη διαφορά ότι ορίζεται πλέον σαφώς ο χρόνος εντός του οποίου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη προσδιορισμού του φόρου η οποία εκδίδεται σύμφωνα με τα άρθρα 49 και 50 του Κώδικα ΦΠΑ. Συγκεκριμένα αποσαφηνίζεται ότι οι διατάξεις περί παραγραφής ισχύουν και για την προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου, καθώς επίσης και για πράξη προσδιορισμού του φόρου που εκδίδεται κατόπιν τακτικού ή προσωρινού ελέγχου που αφορά υπόχρεο για υποβολή έκτακτης δήλωσης, χωρίς υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης, μπορεί να κοινοποιηθεί εντός πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης.

Η διάταξη αφορά π.χ. έκτακτη δήλωση η οποία πρέπει να υποβληθεί από πρόσωπο που διενεργεί απαλλασσόμενες πράξεις βάσει του άρθρου 22 του κώδικα ΦΠΑ, προκειμένου να αποδώσει τον φόρο που αναλογεί σε ενδοκοινοτική απόκτηση που διενήργησε.
Ουσιαστικά το εν λόγω χρονικό όριο της πενταετούς παραγραφής δεν έχει λειτουργήσει μέχρι σήμερα, δεδομένου ότι με σχετικές διατάξεις (παρατίθενται στις συναφείς διατάξεις του παρόντος άρθρου) έχουν δοθεί διαδοχικές παρατάσεις επί παρατάσεων.

Παράδειγμα : Για τη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2000 – 31.12.2000 η ανώνυμη εταιρεία Α υποβάλλει εμπρόθεσμα την εκκαθαριστική της δήλωση στις 10.5.2001. Σύμφωνα με τα όσα ισχύουν από 1.1.2000 και μετά, αλλά και κατά τα παραπάνω η πενταετής παραγραφή αρχίζει από 1.1.2002 και λήγει 31.12.2006. Όμως αρχικά με το άρθρο 11 του ν.3513/2006 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε έως στις 31.12.2008. Στη συνέχεια με το άρθρο 29 του ν.3697/2008 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε μέχρι 31.12.2009. Στη συνέχεια επίσης με το άρθρο 10 του ν.3790/2009 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε μέχρι 30.6.2010.

Περαιτέρω με το άρθρο 82 του ν.3842/2010 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε μέχρι 31.12.2010. Στη συνέχεια η προθεσμία παραγραφής με το άρθρο 12 § 7 του ν.3888/2010 παρατάθηκε μέχρι 31.12.2011. Περαιτέρω με το άρθρο 18 § 2 του ν.4002/2011 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε μέχρι 31.12.2012. Στη συνέχεια με το άρθρο δεύτερο του ν.4098/2012 η προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε μέχρι 31.12.2013. Περαιτέρω με το άρθρο 37 § 5 του ν.4141/2013 προβλέπεται ότι από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Τέλος με το άρθρο 22 του ν. 4203/2013 προβλέπεται ότι οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά 2 έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε Ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω Ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και

β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης.

Έτσι λοιπόν για τη χρήση του 2000 το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ για την εν λόγω ΑΕ δεν έχει παραγραφεί μέχρι 31.12.2013 και ενδεχομένως μέχρι 31.12.2015, εφόσον εμπίπτει στις τελευταίες περιπτώσεις και έπεται η συνέχεια.

57.2.1. Δεκαετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή ΦΠΑ

Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 57 του κώδικα ΦΠΑ, κατ` εξαίρεση των διατάξεων της παραγράφου 1, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας (και δεν εμπίπτουν σε κάποια παράταση) εφόσον:

α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη δήλωση στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής

β) η μη άσκηση του δικαιώματος του δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,

γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49, δηλαδή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του φόρου η οποία εκδίδεται ύστερα από την διενέργεια επανελέγχου υπόθεσης, για την οποία είχε ήδη διενεργηθεί τακτικός έλεγχος, εκ των υστέρων όμως προέκυψαν νεώτερα στοιχεία, βάσει των οποίων η υπόθεση κρίνεται εκ νέου ελεγκτέα κατά το μέρος αυτό.

57.2.2. Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή προστίμων ΦΠΑ

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 9 § 5 του ν.2523/1997 οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. H προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

Επομένως το δικαίωμα για την κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων των άρθρων 4 και 6 του ν.2523/1997 παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας που αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

Επισημαίνεται ότι όσα έχουν αναφερθεί στην προηγούμενη παράγραφο αναφορικά με την κατ’ εξαίρεση δεκαετή παραγραφή, έχουν αναλογική εφαρμογή και στην περίπτωση των προστίμων. Δηλαδή μπορούν να κοινοποιηθούν πράξεις επιβολής προστίμων και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως μετά την πάροδο δεκαετίας και εφόσον δεν εμπίπτουν σε κάποια παράταση, όταν οι λόγοι για τους οποίους επιβάλλονται σχετίζονται με τις αντίστοιχες προϋποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου για την έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου (μή υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, συμπληρωματική πράξη άρθρου 49 § 3 του κώδικα ΦΠΑ κ.τ.λ.).

57.3.1. Παραγραφή επί εκπρόθεσμης υποβολής εκκαθαριστικής ή έκτακτης δήλωσης

Με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 57 διευκρινίζονται οι διατάξεις της παραγραφής στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής εκκαθαριστικής ή έκτακτης δήλωσης δεδομένου ότι υπήρχε ασάφεια ως προς το χρόνο παραγραφής στην περίπτωση υποβολής των κατά τα παραπάνω δηλώσεων εκπροθέσμως. Με τις νέες διατάξεις, υπάρχει για το Δημόσιο επαρκής χρόνος για την κοινοποίηση των πράξεων των άρθρων 49 και 50, καθόσον η παραγραφή δεν συντελείται πριν την παρέλευση τριετίας από την λήξη του έτους εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση.

Παράδειγμα: Η εκκαθαριστική δήλωση για την χρήση 2009 πρέπει να υποβληθεί εντός του 2010 στις καθορισμένες ημερομηνίες ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων. Έστω ότι η δήλωση υποβλήθηκε στις 10.5.2010. Το δημόσιο έχει δικαίωμα να εκδώσει πράξη προσδιορισμού του φόρου για την χρήση του 2009 έως 31.12.2015. Εάν όμως η εκκαθαριστική δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσμα στις 1.2.2014, το Δημόσιο έχει δικαίωμα να εκδώσει πράξη προσδιορισμού του φόρου για την χρήση του 2009 έως 31.12.2017.

57.3.2. Παραγραφή σύμφωνα με τα άρθρα 36 και 66 § 11 του ν.4174 (Κ.Φ.Δ.)

Με τον ν. 4174/2013 (άρθρα 1 – 67, Κ.Φ.Δ.) θεσπίσθηκαν νέες διαδικασίες ελέγχου, προσδιορισμού του φόρου, κοινοποίησης, είσπραξης, παραγραφής κ.τ.λ., όπου μεταξύ των άλλων εφαρμόζονται και στο ΦΠΑ (άρθρο 2 § 1 β΄ του ν.4174/2013) και οι οποίες ισχύουν σύμφωνα με το άρθρο 67 του ίδιου νόμου από 1.1.2014.

Ειδικότερα με την παρ.1 του άρθρου 36 προβλέπεται ότι η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.

Με την παρ. 2 του άρθρου 36 προβλέπεται ότι η πενταετής περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας,

β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,

γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αµετάκλητης δικαστικής απόφασης και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά.

Επίσης με την παρ. 3 του άρθρου 36 προβλέπεται ότι εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός 20 ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.

Περαιτέρω με την παρ. 4 του άρθρου 36 προβλέπεται ότι εάν ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου συνεπάγεται τροποποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου για φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου έχει παραγραφεί, η αντίστοιχη προσαρμογή φόρου διενεργείται στο παλαιότερο φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου δεν έχει ακόμη παραγραφεί και στο οποίο αφορά ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου.

Οι παραπάνω διατάξεις καταρχήν της πενταετούς παραγραφής της παρ.1 δεν έρχονται σε αντίθεση με όσα προβλέπονται σχετικά με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του ΦΠΑ από την παρ.1 του άρθρου 57 του κώδικα ΦΠΑ.

Υφίστανται όμως διαφοροποιήσεις στις περιπτώσεις σχετικές με την παράταση παραγραφής, όπως επί παραδείγματι εάν υποβληθεί εκπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, με το νέο καθεστώς η παραγραφή παρατείνεται για ένα έτος από τη λήξη της πενταετίας αντί για τρία έτη με το προηγούμενο καθεστώς.

Επίσης προστέθηκαν περιπτώσεις που δεν υπήρχαν με το προηγούμενο καθεστώς, όπως:
– εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής,
– εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο,
– για περιπτώσεις φοροδιαφυγής.

Περαιτέρω σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 66 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται ότι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώµατος του Δηµοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισµού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρµόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρµογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωµα του Δηµοσίου δεν έχει παραγραφεί.

Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοσή τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.

57.4.1. Παραγραφή χρεών προς το Δημόσιο από ΦΠΑ

Με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 57 προβλέπεται ότι χρέη προς το Δημόσιο, βεβαιωθέντα ή βεβαιούμενα με οποιονδήποτε τρόπο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν.2859/2000 (κύριος φόρος,πρόσθετος, πρόστιμα κ.λ.π.), παραγράφονται μετά δεκαετία από τη λήξη του οικονομικού έτους εντός του οποίου κατέστησαν ληξιπρόθεσμα.

Σχετικές με την παραγραφή απαιτήσεων του Δημοσίου είναι και οι διατάξεις των αρθρων 86 – 89 του ν.2362/1995 (Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού).

57.4.2. Παραγραφή είσπραξης φόρων από 1.1.2014 με το άρθρο 51 του ν.4174 (Κ.Φ.Δ.)

Όπως προαναφέρθηκε με τον ν. 4174/2013 (άρθρα 1 – 67, Κ.Φ.Δ.) θεσπίσθηκαν νέες διαδικασίες ελέγχου, προσδιορισμού του φόρου, κοινοποίησης, είσπραξης, παραγραφής κ.τ.λ., όπου μεταξύ των άλλων εφαρμόζονται και στο ΦΠΑ (άρθρο 2 § 1 β΄ του ν.4174/2013) και οι οποίες ισχύουν σύμφωνα με το άρθρο 67 του ίδιου νόμου από 1.1.2014.

Ειδικότερα με την παρ.1 του άρθρου 51 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι το δικαίωµα του Δηµοσίου για την είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων του που εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του Κώδικα παραγράφεται µετά την πάροδο 5 ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου αποκτήθηκε νόµιµος τίτλος εκτέλεσης. Η κοινοποίηση στον φορολογούµενο ατοµικής ειδοποίησης και οποιασδήποτε πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης διακόπτει την παραγραφή. Επιπροσθέτως, την παραγραφή διακόπτουν η αναγγελία προς επαλήθευση στην πτώχευση, προς κατάταξη στον υπάλληλο πλειστηριασµού, καθώς και στον εκκαθαριστή κληρονοµιάς ή διαλυθέντος νοµικού προσώπου ή στον ειδικό εκκαθαριστή επιχείρησης, σύµφωνα µε τις κείµενες διατάξεις, καθώς και η εγγραφή προσηµείωσης ή υποθήκης επί οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του φορολογούµενου. Επί αλληλεγγύως ευθυνόµενων, η διακοπή της παραγραφής ως προς έναν από αυτούς ενεργεί και κατά των λοιπών.

Η παραγραφή σύμφωνα με τα ανωτέρω αναστέλλεται:

α) Για όσο χρονικό διάστηµα είχε χορηγηθεί ρύθµιση τµηµατικής καταβολής ή η Φορολογική Διοίκηση δεν µπορούσε να εισπράξει το χρέος λόγω αναστολής εκτελέσεως από οποιαδήποτε αιτία. Στην περίπτωση αυτή η παραγραφή δεν συµπληρώνεται πριν περάσει ένα έτος από τη λήξη της αναστολής.

β) Κατά τη διάρκεια ανηλικότητας του φορολογούµενου.

γ) Κατά τη διάρκεια της δικαστικής αµφισβήτησης του εκτελεστού τίτλου της απαίτησης, ή της νοµιµότητας της είσπραξης, ή του κύρους πράξης της εκτέλεσης και µέχρι τη συµπλήρωση ενός έτους από την επίδοση στη Φορολογική Διοίκηση µε δικαστικό επιµελητή αµετάκλητης δικαστικής απόφασης.

Η µη εκκίνηση της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη των φόρων που εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών εντός 5 ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου ο φορολογούµενος κατέστη υπερήµερος, συνεπάγεται την πειθαρχική ευθύνη του αρµοδίου οργάνου της φορολογικής διοίκησης, εκτός εάν αιτιολογηµένα κρίνεται από τον Γενικό Γραµµατέα, ότι η µη εκκίνηση της διαδικασίας αυτής είναι δικαιολογηµένη.

Περαιτέρω με την παρ. 2 του άρθρου 51 του ίδιου νόμου προβλέπεται ότι με την επιφύλαξη των ισχυόντων με την παράγραφο 1, κανένας νόμος περί παραγραφής δεν αποκλείει το δικαίωμα αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη από το Δημόσιο των μη καταβληθέντων φόρων ή άλλων εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ.

Επισημαίνεται σύμφωνα με τα ανωτέρω η πενταετής παραγραφή είσπραξης των φόρων από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου αποκτήθηκε εκτελεστός τίτλος εξομοιώνεται με το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδόσει αντίστοιχα πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού εντός πενταετίας από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.

Περαιτέρω με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου 66 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), ορίζεται ότι οι διατάξεις του ανωτέρω άρθρου 51 του ίδιου νόμου (Κ.Φ.Δ.) σχετικά µε το χρόνο παραγραφής και τους λόγους διακοπής και αναστολής αυτής, εφαρµόζονται για φόρους και λοιπά έσοδα για τα οποία η Φορολογική Διοίκηση αποκτά εκτελεστό τίτλο από την 1.1.2014 και εφεξής.

57.5.1. Αξίωση κατά του δημοσίου, παραγραφή δικαιώματος επιστροφής ΦΠΑ

Μέχρι την δημοσίευση του ν.3842/2010 (23.4.2010), η παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ, κατά του Δημοσίου, ρυθμιζόταν από τις διατάξεις του ν.2362/1995 περί Δημοσίου Λογιστικού. Είχαν δημιουργηθεί όμως παρερμηνείες λόγω της ιδιαιτερότητας του ΦΠΑ (μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου κλπ.) και εξ αιτίας αυτών προστριβές μεταξύ φορολογουμένων και ΔΟΥ. Για το λόγο αυτό κρίθηκε αναγκαία η επαναδιατύπωσή τους και η ενσωμάτωσή τους στον Κώδικα ΦΠΑ. Με τις νέες διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 57 διατηρείται ο ίδιος χρόνος παραγραφής της αξίωσης κατά του Δημοσίου όπως ορίζεται στις διατάξεις του δημοσίου λογιστικού για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων (τριετία), διευκρινίζεται όμως το σημείο έναρξης του χρόνου αυτού σε κάθε περίπτωση είτε πρόκειται για εκκαθαριστική είτε για έκτακτη δήλωση (ακόμη και στις περιπτώσεις που η υποβολή των σχετικών δηλώσεων έγινε εκπροθέσμως). Ετσι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία έτη από την υποβολή της εκκαθαριστικής ή της έκτακτης δήλωσης κατά περίπτωση, γεγονός που ίσχυε και με τις προηγούμενες διατάξεις εφόσον η εκκαθαριστική ή η έκτακτη δήλωση αποτελούσαν το αφετήριο γεγονός του επιγενόμενου λόγου από τον οποίο ξεκινούσε η τριετία. Σε περίπτωση δε υποβολής των ανωτέρω δηλώσεων εκπροθέσμως, ο χρόνος παραγραφής συμπληρώνεται σε τρία χρόνια από την ημερομηνία που οι δηλώσεις αυτές όφειλαν να είχαν υποβληθεί εμπρόθεσμα.

Επισημαίνεται ότι η παραπομπή στις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) σχετικά με την αναβίωση της αξίωσης κατά του Δημοσίου σε περίπτωση κοινοποίησης πράξεως προσδιορισμού του φόρου καταργήθηκε, καθόσον δεν ήταν εφικτή η αντίστοιχη εφαρμογή και εισήχθη αυτούσια διάταξη με την οποία ορίζονται οι περιπτώσεις καθώς και ο χρόνος αναβίωσης του δικαιώματος.

Έτσι η αξίωση κατά του Δημοσίου προς επιστροφή φόρου, αναβιώνει από της κοινοποιήσεως πράξεως προσδιορισμού του φόρου, για ίσο χρόνο, δηλαδή για τρία χρόνια από της κοινοποιήσεως της πράξης, μόνον εφόσον έχει υποβληθεί αίτημα προς επιστροφή πριν το χρόνο παραγραφής της αξίωσης, συμπληρώθηκε δε ο χρόνος παραγραφής, χωρίς την ικανοποίηση του αιτήματος ή την αιτιολογημένη απόρριψη αυτού, από υπαιτιότητα του Δημοσίου.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή από την δημοσίευση του νόμου στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως δηλαδή από 23.4.2010 (ΕΔΥΟ ΠΟΛ.1100/24.6.2010).

Για όλα τα λοιπά θέματα, αναστολή, διακοπή, συνέπειες παραγραφής κλπ. έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του ν.2362/1995 περί Δημοσίου Λογιστικού όπως εκάστοτε ισχύουν ( άρθρα 90 – 94 παρατίθενται στις συναφείς διατάξεις).

Αν το αίτημα δεν ικανοποιηθεί, παρότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις ικανοποίησης του ή αν δεν απορριφθεί έγγραφα και αιτιολογημένα στις περιπτώσεις που κρίνεται ότι αυτό δεν μπορεί να ικανοποιηθεί, συντελείται πειθαρχικό αδίκημα το οποίο τιμωρείται σύμφωνα με τις διατάξεις του υπαλληλικού κώδικα.

Για τα τελωνειακά έσοδα ισχύουν οι ειδικές διατάξεις παραγραφής του Ε.Τ.Κ.(ν.2960/2001).

Με τη διάταξη του άρθρου 35 § 2 του κώδικα ΦΠΑ οποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει ΦΠΑ σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, υποχρεούται να τον αποδώσει στο Δημόσιο ακόμη και στην περίπτωση που ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος από εκείνο που αναλογεί στη συγκεκριμένη πράξη. Επομένως η καταβολή του φόρου αυτού στο Δημόσιο στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί σαν αχρεώστητη (βλέπε ανάλυση άρθρου 35).

Κατά τη νομολογία του ΔΕΚ (Υπόθεση C – 62/2000, Απόφαση της 11.7.2002), κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 14 Δεκεμβρίου 1999 το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division), αποφάνθηκε:
«Εθνική νομοθετική ρύθμιση που θεσπίζει, με αναδρομικό αποτέλεσμα, συντομότερη προθεσμία εντός της οποίας μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή ποσών καταβληθέντων λόγω ΦΠΑ, όταν τούτα έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση των διατάξεων της 6ης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, που έχουν άμεσο αποτέλεσμα, όπως εκείνες του άρθρου 11Α παρ. 1, της εν λόγω οδηγίας, αντίκειται στην αρχή της αποτελεσματικότητας και στην αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης». Οι διατάξεις του άρθρου 11Α παρ. 1 της 6ης οδηγίας αναφέρονται στη βάση επιβολής ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας.

57.5.2. Επιστροφή φόρου με το άρθρο 42 του ν.4174 (Κ.Φ.Δ.)

Με τον ν. 4174/2013 (άρθρα 1 – 67, Κ.Φ.Δ.) θεσπίσθηκαν νέες διαδικασίες ελέγχου, προσδιορισμού του φόρου, κοινοποίησης, είσπραξης, επιστροφής, παραγραφής κ.τ.λ., όπου μεταξύ των άλλων εφαρμόζονται και στο ΦΠΑ (άρθρο 2 § 1 β΄ του ν.4174/2013) και οι οποίες ισχύουν σύμφωνα με το άρθρο 67 του ίδιου νόμου από 1.1.2014.

Ειδικότερα με την παρ.1 του άρθρου 42 του ν.4174/2013 προβλέπεται ότι εάν ο φορολογούμενος δικαιούται επιστροφή φόρου, η Φορολογική Διοίκηση, αφού συμψηφίσει τους οφειλόμενους από τον φορολογούμενο φόρο με το ποσό προς επιστροφή, προβαίνει στην επιστροφή της τυχόν προκύπτουσας διαφοράς.

Με την παρ.2 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι το επιστρεπτέο ποσό καταβάλλεται στον φορολογούμενο εντός 90 ημερών από την υποβολή έγγραφου αιτήματος του φορολογουμένου, εκτός εάν προβλέπεται μικρότερο χρονικό διάστημα από άλλη διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας.

Με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι με έγγραφη δήλωση που περιλαμβάνεται στην αίτηση επιστροφής του φορολογουμένου, το επιστρεπτέο ποσό παρακρατείται με σκοπό το συμψηφισμό του με μελλοντικές οφειλές του φορολογουμένου.

Περαιτέρω με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεώστητα παραγράφεται κατά το χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα µε τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών αναφορικά µε την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή.

Δηλαδή με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. από 1.1.2014 η τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής ΦΠΑ κατά του Δημοσίου που αναφέρθηκε στο προηγούμενο θέμα γίνεται πενταετής και εξομοιώνεται με το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού εντός πενταετίας επίσης από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Τέλος με την παρ. 5 του ίδιου άρθρου εξουσιοδοτείται ο Γενικός Γραμματέα να εκδόσει απόφαση στην οποία θα ορίζονται οι λεπτομέρειες για την εφαρμογή αναφορικά με την επιστροφή των φόρων.

Περαιτέρω με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 43 του άρθρου 66 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), ορίζεται ότι εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ΄ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (31.12.2013), προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα. Με την παραπάνω δηλαδή διάταξη διευκρινίζεται ότι για τις αιτήσεις επιστροφών ΦΠΑ που αφορούν διαχειριστικές περιόδους έως 31.12.2013 ισχύει η τριετής παραγραφή της αξίωσης κατά του Δημοσίου, για την οποία έγινε λόγος αναλυτικά στο προηγούμενο θέμα.

57.6. Αξίωση επιστροφής ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών

Σύμφωνα με τη νομολογία του ΣτΕ (3269/2001) η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ που προέρχεται από αγαθά επένδυσης δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του Ν. 2362/1995, αλλά σε πενταετή παραγραφή αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεώστητα. Παρότι το θέμα στην εν λόγω απόφαση κρίθηκε με τις διατάξεις του Ν.Δ.321/1969, το ίδιο ισχύει κατά τη γνώμη μας και με τις διατάξεις του ν.2362/1995 που αντικατέστησε το εν λόγω Ν.Δ., δεδομένου η τριετής παραγραφή και στο νόμο αυτό προβλέπεται μόνο για αχρεώστητη καταβολή στο Δημόσιο χρηματικού ποσού (βλέπε κατωτέρω άρθρο 90 ν.2362/1995).

Εξάλλου όμοια έκρινε και το Διοικ.Πρωτ.Θεσ/νίκης με την 1551/2005 απόφασή του. Σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση, αν μετά την έκπτωση του ΦΠΑ των εισροών από το ΦΠΑ των εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο. Επιστρέφεται η διαφορά αυτή κατ` εξαίρεση και όταν αφορά υλικά επένδυσης της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 1642/1986.

Δεν πρόκειται στην περίπτωση αυτή για ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα. Η ανωτέρω αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή της παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, αλλά στην πενταετή παραγραφή της παρ. 1 της διάταξης αυτής. Το επίδικο ποσό δεν περιελήφθη στο πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και η σχετική εγγραφή δεν κατέστη οριστική. Μη νόμιμη η αρνητική απάντηση της φορολογικής αρχής για επιστροφή ΦΠΑ. Δεκτή η προσφυγή.