tuv-iso-logo tuv-iso-27001-logo

Εγκύκλιος της ΑΑΔΕ για την φορολόγηση των αφανών εταιρειών

Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Σύμβουλος Υ.Γ.Ε.ΜΗ. του Ε.Ε.Α.


Μία από τις πιο ιδιαίτερες, αλλά και πολύ συνήθης στην συναλλακτική πρακτική, εταιρικές μορφές, ήτοι αυτή της αφανούς εταιρείας και τον τρόπο φορολόγησης της, αφορά η υπ. αριθμ. Ε.2076/20-10-2022 εγκύκλιος που εξέδωσε ο Διοικητής της ΑΑΔΕ και με την οποία σε συνέχεια των όσων έχουν μέχρι σήμερα κριθεί και νομολογιακά διευκρινίζονται αρκετά ζητήματα για την αφανή εταιρεία και τον διπλό τρόπο λειτουργίας της, δηλαδή τόσο στις μεταξύ των εταίρων της σχέσεις, όσο και στις συναλλαγές της με τρίτους .

Ειδικότερα, όπως αναφέρεται στην σχετική εγκύκλιο, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 2 περ. δ του Ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), ως νομική οντότητα νοείται κάθε μόρφωμα εταιρικής, ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού, ή μη χαρακτήρα, που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως ο συνεταιρισμός, οργανισμός, η υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα, ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο, ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης,, κάθε μορφής προσωπικής επιχείρησης, ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε κορφής κοινής επιχείρησης, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου, ή περιουσίας ή διαθήκης, ή κληρονομίας, ή κληροδοσίας, ή δωρεάς, κάθε φύσεως κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες και κοινωνίες αστικού δικαίου .

Εξάλλου, σύμφωνα με την διάταξη της περ. ε του άρθρου 45 του ΚΦΕ σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι αστικές κερδοσκοπικές, ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές, ή αφανείς εταιρείες, εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα .

Παράλληλα, με τις διατάξεις των άρθρων 285-292 του Ν.4072/2012 ρυθμίζονται ζητήματα σχετικά με την σύσταση και λειτουργία της αφανούς εταιρείας .

Στην διάταξη του άρθρου 285 του Ν.4072/2012 προβλέπεται ότι, με την σύμβαση της αφανούς εταιρείας ο ένας από τους εταίρους (εμφανής εταίρος), παραχωρεί σε άλλον ή άλλους εταίρους (αφανείς εταίρους)            το δικαίωμα συμμετοχής στα αποτελέσματα μίας, ή περισσότερων εμπορικών πράξεων, ή εμπορικής επιχείρησης, που διενεργεί στο όνομα του, αλλά και προς το κοινό συμφέρον των εταίρων. Η αφανής εταιρεία στερείται νομικής προσωπικότητας και δεν προβλέπεται η καταχώριση της στο Γ.Ε.ΜΗ. Οι όροι δε της ατομικής συμφωνίας αποδεικνύονται μόνο με έγγραφη συμφωνία των συμβαλλομένων μερών. Για την έγγραφη αυτή συμφωνία  εφαρμόζεται η διάταξη του άρθρου 393 παρ. 2 του ΚΠολΔ που απαγορεύει την ανταπόδειξη  κατά του περιεχομένου εγγράφου με μάρτυρες .

Με την διάταξη του άρθρου 287 του Ν.4072/2012 ορίζεται ότι, οι τρίτοι αποκτούν δικαιώματα και αναλαμβάνουν υποχρεώσεις μόνο έναντι του εμφανούς εταίρου. Επίσης, από την διάταξη του άρθρου 288 του ως άνω νόμου ορίζεται ότι, την διαχείριση της αφανούς εταιρείας ασκεί ο εμφανής εταίρος και ότι τα αποκτώμενα από την διαχείριση ανήκουν στον εμφανή εταίρο .

Σύμφωνα δε με την διάταξη του άρθρου 290 του Ν.4072/2012 ορίζεται ότι, με την εταιρική σύμβαση ορίζονται τα δικαιώματα ελέγχου του αφανούς εταίρου, σε σχέση με τις πράξεις ή την επιχείρηση, που αποτελούν αντικείμενο της αφανούς εταιρείας. Το δικαίωμα που αναφέρεται στο άρθρο 755ΑΚ αφορά μόνο τα βιβλία και έγγραφα του εμφανούς εταίρου, που έχουν σχέση με τις εμπορικές πράξεις ή την επιχείρηση .

Στην δε σχετική αιτιολογική έκθεση του Ν.40972/2012 αναφέρεται ότι, η αφανής εταιρεία συνιστάται ατύπως και παραμένει ¨εσωτερική¨ εταιρεία, χωρίς νομική προσωπικότητα και χωρίς καταχώριση στο Γ.Ε.ΜΗ., είναι δε η εταιρεία, στην οποία οι εταιρικές πράξεις (εμπορικής φύσεως) διενεργούνται στο όνομα του εμφανούς εταίρου, για λογαριασμό όμως ενός ή περισσοτέρων αφανών εταίρων. Η αφανής εταιρεία αποτελεί εταιρεία και ρυθμίζεται ως εταιρεία .

Όπως άλλωστε έχει κριθεί και νομολογιακά, τόσο πριν από την έναρξη ισχύος του Ν.4072/2012, όσο και μετά, η αφανής ή μετοχική εταιρεία   είναι η προσωπική , χωρίς νομική προσωπικότητα εταιρεία, με απουσία ανάπτυξης του εταιρικού δεσμού προς τα έξω, στην οποία ο μεταξύ των εταίρων εταιρικός δεσμός καταλαμβάνει τις προς τα έσω σχέσεις των εταίρων. Η αφανής εταιρεία συνεπεία του εσωτερικού χαρακτήρα της   δεν διαθέτει εταιρική περιουσία, δηλαδή περιουσία που να έχει φορέα το νομικό πρόσωπο, καθώς στερείται νομική προσωπικότητας, ή τους εταίρους, όπως στην αστική εταιρεία χωρίς νομική προσωπικότητα .Το μόνο περιουσιακής φύσεως δικαίωμα των αφανών εταίρων αποτελεί   το δικαίωμα τους επί των κερδών. Ειδικότερα δε, οι αφανείς εταίροι συμμετέχουν μόνο ενοχικά στα αποτελέσματα της δραστηριότητας του εμφανούς εταίρου και όχι ως κοινωνοί των δικαιωμάτων και συνοφειλέτες των υποχρεώσεων που δημιουργεί η δράση του εμφανούς εταίρου, συμμετέχοντας μόνο στην κατανομή των κερδών και ζημιών, που προκύπτουν από τη δράση του εμφανούς εταίρου, ενώ προς τα έξω εμφανίζεται μόνο ένας εταίρος, που ονομάζεται εμφανής, προς διάκριση από τους αφανείς, ο οποίος αναπτύσσει δραστηριότητα έναντι των τρίτων, ιδίω ονόματι. Στο όνομα δε αυτού του εμφανούς εταίρου  γεννιούνται και οι υποχρεώσεις και αυτός φέρει την ευθύνη για την αποπληρωμή τους, με το σύνολο της περιουσίας του (ΑΠ 1355/2019, ΑΠ 1234/2015, ΜΠρΠατρών 2/2019) .

Με βάση τα ως άνω αναφερόμενα, η σχετική εγκύκλιος αποφαίνεται ότι, η αφανής εταιρεία αποτελεί μεν υποκείμενο του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ωστόσο τόσο με βάση τις διατάξεις του Ν.4072/2012, όσο και την σχετική νομολογία των δικαστηρίων μας, καθίσταται σαφές ότι, αυτή δεν προβάλλεται στις συναλλαγές με τρίτους, ακόμα και αν αυτή είναι η φορολογική Αρχή, αλλά υφίσταται ως εταιρεία, μόνο για τις εσωτερικές σχέσεις των εταίρων, μεταξύ τους .

Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος από αφανή εταιρεία, ως τέτοια . Τα έσοδα που αποκτώνται από την δραστηριότητα της αφανούς εταιρείας φορολογούνται στο όνομα του εμφανούς εταίρου κατά περίπτωση και ανάλογα με τη μορφή του (ατομική επιχείρηση, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) .

Αν μετά από τη διενέργεια ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη αφανούς εταιρείας και η απόκρυψη φορολογητέας ύλης, τότε εκδίδεται από την φορολογική Διοίκηση πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου στο όνομα του ασκούντος την επιχείρηση, ως εμφανούς εταίρου, αφανούς εταιρείας, στην περίπτωση δε αυτή, ο εφαρμοζόμενος συντελεστής φορολογίας επί των καθαρών κερδών είναι ο οριζόμενος από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, ως υποκείμενο       του φόρου, σύμφωνα με την διάταξη της περ. 3 του άρθρου 45 του ΚΦΕ.