Ευθύνη δικαστικά διορισμένου διαχειριστή ΕΠΕ για χρέη εταιρίας

Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Συνεργάτης Ε.Ε.Α.

ΝΣΚ (ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ) 168/2018 – ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΙΚΑ ΔΙΟΡΙΣΜΕΝΟΥ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗ ΕΠΕ ΓΙΑ ΧΡΕΗ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΣΕ ΦΠΑ ΚΑΙ ΦΜΥ

Μετά από παραπομπή από το Β΄ τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, (γνωμοδότηση 101/2018), λόγω της σπουδαιότητας του κρίσιμου νομικού ζητήματος, σχετικά με την αλληλέγγυα ατομική ευθύνη, ή μη, του δικαστικά διορισμένου, – κατά το άρθρο 69 του Αστικού Κώδικα -, ως προσωρινού διαχειριστή εταιρειών (ειδικότερα στην κρινόμενη περίπτωση ΕΠΕ και ΜΕΠΕ), με βάση τις διατάξεις του άρθρου 115 παρ. 3 του Ν. 2238/1994, για οφειλές της εταιρείας από την μη απόδοση ΦΠΑ και ΦΜΥ, που γεννήθηκαν κατά τον χρόνο, που αυτός είχε αναλάβει τα καθήκοντα του, η Τακτική Ολομέλεια του ΝΣΚ με την υπ. αριθμ. 168/2018 γνωμοδότηση της, αποφάσισε κατά συντριπτική πλειοψηφία τα εξής σημαντικά:

Στο άρθρο 115 του Ν.2238/1994, που ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν μέχρι την 31/12/2013 ορίζεται ότι , ….1. τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών ή συνεταιρισμών, κατά το χρόνο της διάλυσης, ή συγχώνευσης τους ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο της βεβαιώσεως τους …..2. τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους ..3. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια της λειτουργίας του νομικού προσώπου, που εκπροσωπούν, ως εξής : α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά, β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση του φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ποιο πάνω ιδιότητες, κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση για την παρακράτηση του φόρου …..

Επίσης, στο άρθρο 22 του Ν.2648/1998 ορίζεται ότι, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του Ν.2238/1994 εφαρμόζονται και στην περίπτωση β του άρθρου 45 του Ν. 1642/1986 (ήδη άρθρο 55 του Κώδικα ΦΠΑ, Ν.2859/2000), καθώς και για οφειλές φόρου κύκλου εργασιών. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 50 του Ν.4173/2013 Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ορίζεται ότι ……1. τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι εντεταλμένοι στην διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά το χρόνο της διάλυσης, ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή των φόρων, τόκων και προστίμων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους ……2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά την διάρκεια της λειτουργίας του νομικού προσώπου, που εκπροσωπούν, ως εξής : α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση του φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά, β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις ποίο πάνω ιδιότητες, κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση για την παρακράτηση του φόρου.

Από τις προαναφερόμενες διατάξεις ερμηνευόμενες αυτοτελώς, αλλά και σε συνδυασμό μεταξύ τους προκύπτουν τα ακόλουθα:

Σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 69 του αστικού Κώδικα, ο Ειρηνοδίκης της έδρας του νομικού προσώπου (ήδη κατά το άρθρο 786ΚΠολΔ αρμόδιο είναι το Μονομελές Πρωτοδικείο) έχει τη δυνατότητα διορισμού προσωρινής διοίκησης αυτού, ύστερα από αίτηση όποιου έχει έννομο συμφέρον στις εξής δύο περιπτώσεις α) αν λείπουν τα πρόσωπα που απαιτούνται για την διοίκηση, λόγω παραίτησης, έκπτωσης, μακράς απουσίας, ακύρωσης εκλογής κ.λ.π. ή β) αν υφίσταται περίπτωση σύγκρουσης συμφερόντων μεταξύ των μελών της διοίκησης και του νομικού προσώπου. Η διάταξη αυτή έχει κατά γενική άποψη επικουρικό και εξαιρετικό χαρακτήρα, αφού επιτρέπει επέμβαση της δικαστικής εξουσίας στην συνταγματικά προστατευόμενη αυτονομία και αυτοδιοίκηση των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου και για το λόγο αυτό πρέπει να γίνει στενή ερμηνεία αυτής και πάντοτε, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας.

Τα αποτελέσματα της δικαστικής απόφασης, που διορίζει την προσωρινή διοίκηση γεννώνται, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 783 παρ. 1 του ΚΠολΔ, από την δημοσίευση αυτής, πλην όμως, τα μέλη που διορίζονται αποκτούν την ιδιότητα του μέλους της προσωρινής διοίκησης, από την ημέρα αποδοχής του διορισμού τους. Η αποδοχή αυτή μπορεί να είναι ρητή, ή σιωπηρή στην περίπτωση που το μέλος που διορίστηκε αναλάβει ενεργά την διεκπεραίωση των καθηκόντων, που του έχουν ανατεθεί με την απόφαση. Τέλος, η απόφαση του Δικαστηρίου πρέπει να περιλαμβάνει διατάξεις, για την συγκρότηση και λειτουργία της προσωρινής διοίκησης, την διάρκεια της θητείας της και τα συγκεκριμένα καθήκοντα που ανατίθενται σε αυτήν, τα οποία πρέπει να είναι περιορισμένα και αν είναι δυνατόν, να περιορίζονται στη σύγκληση της γενικής Συνέλευσης, προκειμένου να διενεργηθούν εκλογές, για να αναδειχθεί νέα διοίκηση.

Η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των διευθυντών, διαχειριστών, διευθυνόντων συμβούλων και εκκαθαριστών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, κατά το χρόνο της διάλυσης, ή της συγχώνευσης των νομικών προσώπων του άρθρου 101 του Ν.2238/1994, για την πληρωμή φόρων και παρακρατούμενων φόρων, ανεξάρτητα από το χρόνο της βεβαιώσεως αυτών, καθιερώθηκε με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 115 του Ν.2238/1994 και το άρθρο 45 περ. β του Ν.1642/1986. Η ευθύνη αυτή επεκτάθηκε με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, όσο αφορά στην πληρωμή των παρακρατούμενων φόρων, καθώς και του ΦΠΑ, πέραν των περιπτώσεων της διάλυσης της εταιρείας και στα φυσικά πρόσωπα, που κατέχουν τις ίδιες ιδιότητες και κατά την διάρκεια της λειτουργίας των νομικών προσώπων, χωρίς να απαιτείται και η διάλυση τους, για οποιοδήποτε λόγο σε μεταγενέστερο χρόνο. Ενόψει πάντως της ισχύος των διατάξεων των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 22 του Ν.2648/1996, μόνο για το μέλλον, όπως αυτό προκύπτει από το άρθρο 48 παρ. 2 του ίδιου νόμου, οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρείας από παρακρατούμενους φόρους, ΦΠΑ ΦΚΕ, πρέπει να γεννώνται μετά τη θέση σε ισχύ των ως άνω διατάξεων, δηλαδή μετά την 1/12/1998. Περαιτέρω, εφόσον συντρέχει αυτή η χρονική προϋπόθεση ο νόμος (άρθρο 115 παρ. 3 ΚΦΕ), για την στοιχειοθέτηση της ευθύνης των παραπάνω προσώπων διακρίνει δύο περιπτώσεις : α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση του φόρου συνευθύνονται όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες, κατά τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά, β) αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση του φόρου, η ως άνω πρόσθετη ευθύνη γεννάται για τα φυσικά πρόσωπα, που είχαν τις σχετικές ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η (μη εκπληρωθείσα) υποχρέωση παρακράτησης του φόρου ( βλεπ. ΣτΕ 884/2011, ΔΕφΘΕσ 1321/2015).

Ο Ν.2238/1994 καταργήθηκε με το άρθρο 72 παρ. 22 του Ν.4172/2013. Ακολούθως, με το άρθρο 50 παρ. 1 και 2 του Ν.4174/2013 θεσπίστηκε παρόμοια με το προϊσχύον άρθρο 115 του ΚΦΕ του Ν.2238/1994, διάταξη, για την ευθύνη των διοικούντων τα νομικά πρόσωπα, με την οποία ορίστηκε και κατά την διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των προσώπων, που τα εκπροσωπούν, για τους παρακρατούμενους φόρους το ΦΠΑ και όλους γενικά τους επιρριπτόμενους φόρους, με τις διακρίσεις των περιπτώσεων α και β της παραγράφου 2 του άρθρου 50, οι οποίες υπήρχαν και στην παλαιά διάταξη του Ν.2238/1994 Δικαιολογητική βάση της νομοθέτησης της ευθύνης των παραπάνω διοικούντων τα νομικά πρόσωπα είναι σαφώς οι δημοσιονομικοί στόχοι, δηλαδή η εξασφάλιση της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, που στηρίζεται στην άσκηση πίεσης στους διοικητές των νομικών προσώπων των επιχειρήσεων, για την καταβολή των βεβαιωμένων στο όνομα των επιχειρήσεων, φόρων.

Αντίστοιχα δε, το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει αντιμετωπίσει το ζήτημα της ατομικής ευθύνης των διοικούντων, που διορίστηκαν μετά από δικαστική απόφαση, με την διατύπωση εκ διαμέτρου αντίθετων δικανικών κρίσεων και συγκεκριμένα έχει αντιμετωπίσει μόνο το ζήτημα της ευθύνης των διοικούντων για την πληρωμή φόρων και παρακρατούμενων φόρων, εφόσον είχαν μία από τις παραπάνω ιδιότητες που ορίζει ο νόμος κατά τη λύση και την συγχώνευση του νομικού προσώπου και όχι κατά τη διάρκεια της λειτουργίας του νομικού προσώπου, για οφειλές παρακρατούμενων φόρων, ΦΠΑ και επιρριπτομένων φόρων.

Κατά την γνώμη της πλειοψηφίας (τριάντα δύο ψήφοι, μειοψήφησαν δύο), κατά την πάγια νομολογία οι διατάξεις του φορολογικού δικαίου σχετικά με της εις ολόκληεον ατομική αστική ευθύνη των διοικούντων, από την φύση τους επιδέχονται μόνο στενή ερμηνεία . Τούτο προδήλως σημαίνει ότι, για τις διατάξεις αυτές είναι ανεπίτρεπτη, όχι μόνο η διασταλτική, αλλά και η συσταλτική ερμηνεία, εφόσον αυτή δεν προκύπτει από το γράμμα των εφαρμοστέων διατάξεων . Περαιτέρω, από την επισκόπηση των διατάξεων του άρθρου 115 του Ν.2238/1994 προκύπτει σαφώς ότι, ο νομοθέτης καθιερώνει την ατομική αστική ευθύνη των προσώπων που αναφέρονται σε αυτές, για τα συγκεκριμένα χρέη των νομικών προσώπων προς το Δημόσιο, με μόνο κριτήριο την ιδιότητα αυτών, ως διοικούντων τα εν λόγω νομικά πρόσωπα, χωρίς να προβαίνει σε καμία διάκριση, ούτε ως προς τον τρόπο, με τον οποίο οι διοικούντες απέκτησαν την εν λόγω ιδιότητα, δηλαδή αν ορίστηκαν με απόφαση των μετόχων, ή εταίρων, ή του Δικαστηρίου, ούτε και ως προς την έκταση των καθηκόντων τους.

Επομένως, στην προκειμένη περίπτωση κατ΄ εφαρμογή της ορθής και ενδεδειγμένης ερμηνευτικής μεθοδολογίας για την στενή ερμηνεία των παραπάνω διατάξεων, συνάγεται ότι, δεν είναι δυνατόν να υπάρξει διαφορετική αντιμετώπιση των διοικούντων με βάση κριτήρια, τα οποία δεν έθεσε ο ίδιος ο νόμος και κατά συνέπεια οι διοικούντες που ορίστηκαν με δικαστική απόφαση στα πλαίσια του άρθρου 69ΑΚ, φέρουν την ίδια ακριβώς ευθύνη με τους διοικούντες, που διορίστηκαν με απόφαση των οργάνων του νομικού προσώπου. Υπό το φως των παραπάνω παραδοχών πρέπει να γίνει δεκτό ότι, δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής των έστω προσωρινά διορισμένων με δικαστική απόφαση, διοικούντων το υπόχρεο νομικό πρόσωπο, για την καταβολή των παραπάνω φόρων, επειδή αυτοί διοικούν προσωρινά, ή εν πάσει περιπτώσει, επειδή έχουν περιορισμένες αρμοδιότητες και ιδίως την απλή διαχείριση των τρεχουσών υποθέσεων, αφού άλλωστε ως τρέχουσα υπόθεση και μάλιστα επείγουσα χαρακτηρίζεται αναμφισβήτητα και η τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου και ιδίως της απόδοσης των παρακρατούμενων φόρων και του ΦΠΑ. Σημειώνεται ακόμη ότι, η ανάληψη των καθηκόντων από την πλευρά των δικαστικά διορισμένων στο διοικητικό συμβούλιο του νομικού προσώπου, δεν γίνεται χωρίς την προηγούμενη αποδοχή αυτής από τους διορισμένους, γεγονός που καταφάσκει ότι, αυτοί αποδέχονται και τις ευθύνες της συγκεκριμένης θέσης, που προβλέπονται από το νόμο. Υπό την αντίθετη εκδοχή, της μη ευθύνης των προσώπων αυτών, παρέχεται στην δικαστικά διορισμένη διοίκηση, έστω και για προσωρινό χρονικό διάστημα, η δυνατότητα πλήρους αδιαφορίας για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου και της πλημμελούς άσκησης των καθηκόντων τους, χωρίς περαιτέρω νομικές συνέπειες σε βάρος τους, γεγονός, που μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την πλήρη αδυναμία του Δημοσίου για την είσπραξη των οφειλομένων φορολογικών εσόδων.

Με βάση τα παραπάνω συνάγεται ότι, οι δικαστικά διορισμένοι στην διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το άρθρο 69 ΑΚ, κατά την διάρκεια της λειτουργίας αυτού οφείλουν να φροντίζουν για την απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ και των παρακρατούμενων φόρων, εντός της νόμιμης προθεσμίας, διαφορετικά υπέχουν ατομική, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη προς πληρωμή αυτών, κατά την διάταξη του άρθρου 115 παρ. 3 του προϊσχύοντος ΚΦΕ και του ισχύοντος άρθρου 50 παρ. 2 του Ν.4174/2013, για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά τη λειτουργία του νομικού προσώπου και κατά τις παραπάνω διακρίσεις των περ. α και β, του άρθρου 50 παρ. 2, ανάλογα αν έχει γίνει ήδη, ή όχι, η παρακράτηση των εν λόγω φόρων.