Φορολογικών ελέγχων αντίκρουση – εκπροσώπηση

Γράφει ο Θράσος Μίαρης, Φοροτεχνικός, Συνεργάτης Ε.Ε.Α., Αντιπρόεδρος Φορολογουμένων Ελλάδας.


Η ταλαιπωρία του επαγγελματία που αποκρύπτει εισοδήματα, τελούντες σε καλή πίστη

Το έγκλημα της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών-πλαστών τιμολογίων

Πολλοί επιχειρηματίες δεν αντιλαμβάνονται ότι η απόκρυψη εισοδημάτων αποτελεί σοβαρότατο αδίκημα . Ακόμα πιο πολλοί νομίζουν ότι θα αντιμετωπίσουν μονο πραγματικά περιστατικά παραπλάνησης απο συναλλασόμενους .

Το Θέμα είναι πιο περίπλοκο διοτι η υποστήριξη χρειάζεται έλεγχο τραπεζικών κινήσεων και δημιουργία φορολογικού προφίλ .

Εκθέτω επιγραμματικά πολύ λίγα δεδομένα για να σχηματιστεί αντίληψη και φορολογική συνείδηση απο τους επίδοξους που θέλουν να αποφύγουν φορολογία.

 Τι συνιστά φοροδιαφυγή

Το άρθρο 66 του ν. 4174/2013, που αναφέρεται στην απόφαση της ΑΑΔΕ, κωδικοποιεί τον όρο φοροδιαφυγή. Μεταξύ άλλων αναφέρει ότι:

1.Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση:

α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη,

β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές,

γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο αυτόν.

Ποινές φυλάκισης και κάθειρξης

Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών:

α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή

β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:

αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή

ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.

Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.

Τιμολόγια

Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: 

α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και

β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

 Μετά την ψήφιση του νόμου 4335/2015, επήλθαν ριζικές αλλαγές στο έγκλημα της έκδοσης/αποδοχής εικονικών/πλαστών τιμολογίων που επηρεάζουν σε μεγάλο βαθμό τις εκκρεμείς υποθέσεις. Με το παρόν γίνεται μια σκιαγράφηση των αλλαγών μέσα από το πρίσμα της πρακτικής.

 

Στις 17/10/2015 δημοσιεύτηκε ο Νόμος 4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17.10.2015) με τον οποίο τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του Νόμου 4174/2013 σχετικά με το έγκλημα της έκδοσης/αποδοχής εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδαφ. α’ του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει πλέον, «Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα έτη (10), εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες ευρώ (200.000)».

Παρατηρείται ότι οι ποινές μειώθηκαν σε σχέση με τον προγενέστερο νόμο 2523/1997 και επίσης προστέθηκε και μια εξαίρεση: ο δράστης δεν καταδικάζεται αν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για φοροδιαφυγή είτε στο εισόδημα είτε στο ΦΠΑ είτε σε διάφορους παρακρατούμενους φόρους. Επομένως αν το εικονικό τιμολόγιο λ.χ. έγινε αποδεκτό από επιχείρηση με σκοπό να μειωθούν τα φορολογητέα έσοδα και άρα το ποσό του καταβαλλόμενου φόρου εισοδήματος, τότε εφόσον τιμωρείται η τελευταία πράξη φοροδιαφυγής στο εισόδημα, μένει ατιμώρητη η πράξη της αποδοχής του εικονικού τιμολογίου. Έκρινε άρα ο νομοθέτης ότι αυτή η διπλή τιμωρία του δράστη και για φοροδιαφυγή στο εισόδημα (ή στο ΦΠΑ) και για αποδοχή εικονικού τιμολογίου ήταν υπερβολικά αυστηρή καθότι, μεταξύ άλλων, η αποδοχή εικονικού τιμολογίου δεν ζημίωνε στο στάδιο της αποδοχής το κράτος για να τιμωρεί τον δράστη εκ προοιμίου, αλλά προκαλούσε ζημιά κατά το επόμενο στάδιο της αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος ή ΦΠΑ, πράξη φοροδιαφυγής η οποία και τιμωρείται. Με άλλα λόγια ο νομοθέτης θεώρησε ότι εάν η έκδοση/αποδοχή πλαστών/εικονικών τιμολογίων αποσκοπεί στη διάπραξη φοροδιαφυγής, τότε ο εκδώσας ή ο αποδέκτης αυτών θα διωχθεί και θα τιμωρηθεί μόνο για την τελευταία, καθώς η ποινική απαξία της φοροδιαφυγής καλύπτει και αυτήν της έκδοσης ή αποδοχής των εικονικών/πλαστών τιμολογίων.

Πριν τις αλλαγές του νόμου του 2015, εξάλλου, ήταν δυνατόν ο δράστης, που αποδεχόταν ένα εικονικό φορολογικό στοιχείο και στη συνέχεια το χρησιμοποιούσε μέσω των υποβαλλόμενων περιοδικών καταστάσεων, για να κερδίσει και την έκπτωση του αναγραφόμενου στο τιμολόγιο Φ.Π.Α από τον φόρο εκροών της επιχείρησης του, να έχει τελέσει και τα τρία αδικήματα φοροδιαφυγής, δηλαδή φοροδιαφυγή στο εισόδημα, στον Φ.Π.Α και στον Κ.Β.Σ (άρθρα 17, 18 και 19 του 2523/1997).

Προκύπτουν, ωστόσο, τρία ερωτήματα: α) πού αλλού μπορεί να αποσκοπεί ο εκδότης/ αποδέκτης εικονικών τιμολογίων εκτός της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ, β) τι συμβαίνει όταν η φοροδιαφυγή στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ δεν τιμωρείται γιατί τα ποσά είναι κάτω από τα όρια του νόμου και γ) ποια η τύχη των ποινικών διώξεων που ήδη έχουν λάβει χώρα με βάση το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς.

 

Α. Πού αλλού μπορεί να αποσκοπεί ο εκδότης ή αποδέκτης εικονικών τιμολογίων εκτός της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ;

Υπάρχουν περιπτώσεις όπου η έκδοση λ.χ. εικονικών τιμολογίων έχει ως στόχο την αύξηση του κύκλου εργασιών της επιχείρησης ώστε να καλυφθούν τραπεζικές προϋποθέσεις για λήψη χρηματοδότησης ή προϋποθέσεις επενδυτικών νόμων για λήψη επιχορήγησης. Ή ενδέχεται η έκδοση εικονικού τιμολογίου να έχει ως στόχο την δικαστική διεκδίκηση από τον λήπτη του φερόμενου τιμήματος της υπηρεσίας/πώλησης. Σε άλλες περιπτώσεις στόχος μπορεί να είναι η τεχνητή πρόκληση υψηλού κύκλου εργασιών για εισαγωγή εταιρειών στο Χρηματιστήριο. Επίσης η αποδοχή εικονικών τιμολογίων μπορεί να στοχεύει στην λήψη αποδεικτικών μέσων ως προς την παροχή υπηρεσιών/αγορά εξοπλισμού στο πλαίσιο αντιδικίας περί της κυριότητας ακινήτου προς απόδειξη διακατοχικών πράξεων. Η περιπτωσιολογία είναι ανεξάντλητη και αποδεικνύει ότι η φοροδιαφυγή είναι ένα εκ των κινήτρων της έκδοσης/αποδοχής εικονικών τιμολογίων, ναι μεν το συνηθέστερο αλλά όχι το μόνο.

 

Β. Τι συμβαίνει όταν η φοροδιαφυγή στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ δεν τιμωρείται γιατί τα ποσά είναι κάτω από τα όρια του νόμου;

Ο νομοθέτης του παραπάνω νόμου του 2015, θεώρησε ότι εάν η έκδοση/αποδοχή εικονικών τιμολογίων αποσκοπεί στη διάπραξη φοροδιαφυγής, τότε ο εκδώσας ή αποδέκτης αυτών θα διωχθεί και τιμωρηθεί μόνο για την τελευταία καθώς η ποινική απαξία της φοροδιαφυγής καλύπτει και αυτήν της έκδοσης/αποδοχής των τιμολογίων. Εγείρεται όμως ζήτημα ποια θα πρέπει να είναι η ποινική αντιμετώπιση του εκδότη ή αποδέκτη, εφόσον η φοροδιαφυγή, για τη διάπραξη ή υποστήριξη της οποίας χρησιμοποιήθηκαν τα πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία δεν είναι αξιόποινη λόγω ύψους ποσού.

 

Κατά μία άποψη, το γεγονός ότι η έκδοση/αποδοχή πλαστών/εικονικών τιμολογίων χρησιμοποιήθηκε για τη διάπραξη ή υποστήριξη της φοροδιαφυγής, συνιστά (αρνητικό) εξωτερικό όρο του αξιοποίνου, με την έννοια ότι ο νομοθέτης σαφώς ορίζει ότι η έκδοση ή αποδοχή πλαστών ή εικονικών τιμολογίων θα καθίσταται αξιόποινη, μόνο εάν αυτά δεν χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή υποστήριξη του αδικήματος της φοροδιαφυγής. Εφόσον επομένως έχουν πράγματι χρησιμοποιηθεί για το σκοπό αυτό, τότε δεν συντρέχει ο (αρνητικός) όρος του αξιοποίνου και δεν υφίσταται καν αδίκημα έκδοσης ή αποδοχής πλαστών ή εικονικών τιμολογίων, στην περίπτωση δε που η φοροδιαφυγή δεν είναι αξιόποινη δεν υφίσταται ούτε αδίκημα φοροδιαφυγής. Επομένως στην περίπτωση που υπάρχει έκδοση/αποδοχή εικονικών τιμολογίων, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για την διάπραξη ή υποστήριξη φοροδιαφυγής, όχι μόνο δεν υπάρχει φαινομενική συρροή δυο αδικημάτων, αλλά δεν υπάρχει κανένα αδίκημα για να συρρεύσει με το άλλο, εφόσον η φοροδιαφυγή είναι μη αξιόποινη. Δεν μπορεί, εξάλλου, κατά την άποψη αυτή, να υποστηριχθεί ότι ο όρος αυτός του αξιοποίνου συντρέχει μόνο στην περίπτωση της αξιόποινης φοροδιαφυγής καθώς και σε πρακτικό επίπεδο, μπορεί μεν το ποσό για το οποίο υπήρξε φοροδιαφυγή με τα συγκεκριμένα τιμολόγια να είναι κάτω του ορίου του αξιοποίνου, μολαταύτα δεν μπορεί να είναι βέβαιο ότι εν τέλει ο εκδώσας ή ο αποδέκτης δεν θα τιμωρηθεί για το ποσό αυτό, καθώς είναι πάντα δυνατό το ποσό αυτό να αθροισθεί με άλλες οφειλές και εν τέλει το αθροιζόμενο ποσό να υπερβαίνει το όριο του αξιοποίνου ώστε τελικά το ωφελούμενο από τα πλαστό ή εικονικά τιμολόγια ποσό να αποτελέσει αντικείμενο ποινικής δίωξης στα πλαίσια της φοροδιαφυγής. Εξάλλου, εάν η ίδια η φοροδιαφυγή δεν είναι αξιόποινη, δεν τιμωρείται ούτως ή άλλως η έκδοση/αποδοχή πλαστών/εικονικών τιμολογίων που χρησιμοποιήθηκαν γι’ αυτήν, καθώς θα ήταν εντελώς ανακόλουθο να τιμωρηθεί ο εκδώσας ή ο αποδέκτης για την επίτευξη ενός σκοπού (φοροδιαφυγή) την οποία ο ίδιος ο νομοθέτης δεν θεωρεί ότι αξίζει (λόγω ύψους ποσού) ποινικής προστασίας.

 

Επομένως, με βάση αυτή την νομολογιακή άποψη, εφόσον προκύπτει ήδη από την έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής ότι σκοπός της έκδοσης/ αποδοχής εικονικών/πλαστών τιμολογίων ήταν η φοροδιαφυγή, τότε θα πρέπει να απαλλάσσεται ο κατηγορούμενος (για τυχόν άλλους σκοπούς της έκδοσης/αποδοχής εικονικών τιμολογίων βλ. ερώτημα πρώτο).

Κατά άλλη δε άποψη, που επικρατεί στην νομολογία (μετά τις τελευταίες αποφάσεις του Αρείου Πάγου 37/2017 και 130/2017) η πράξη της έκδοσης/αποδοχής πλαστών/εικονικών φορολογικών στοιχείων έχει γίνει υπό όρο ανέγκλητη. Δηλαδή η σχετική πράξη, όταν ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης φορολογικής εγκληματικής πράξης φοροδιαφυγή στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ, δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική πράξη, η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης. Υπάρχει, επομένως, φαινομενική συρροή αδικημάτων με απορρόφηση της πράξης της έκδοσης ή αποδοχής τιμολογίων σε αυτή της φοροδιαφυγής ώστε να τιμωρείται μόνο η τελευταία (συντιμωρητή ή μη τιμωρητή πρότερα πράξη), με αποτέλεσμα εάν τελικά η φοροδιαφυγή δεν είναι αξιόποινη λόγω ποσού, να «αναβιώνει» (στην περίπτωση λ.χ. που με νομοθετική παρέμβαση αυξήθηκε το ύψος του ποσού πέραν από το οποίο καθίσταται αξιόποινη η φοροδιαφυγή) ή να παραμένει ζωντανό (στην περίπτωση που εξ αρχής το ποσό δεν ενέπιπτε στα όρια του αξιοποίνου) το αδίκημα της έκδοσης εικονικών τιμολογίων ανεξαρτήτως ποσού οπότε στην περίπτωση αυτή ο δράστης θα τιμωρηθεί για το αδίκημα αυτό.

Το δυσχερές ζήτημα, ωστόσο, που προκύπτει αν ακολουθήσουμε την τελευταία αυτή άποψη είναι πώς θα κρίνει το δικαστήριο ενώπιον του οποίου εισάγεται η κατηγορία της έκδοσης/αποδοχής εικονικών τιμολογίων εάν έχει τελεσθεί αδίκημα φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή ΦΠΑ μέσω της έκδοσης/αποδοχής των επίμαχων τιμολογίων. Θα πρέπει, δηλαδή, να έχει ασκηθεί ήδη ποινική δίωξη για τα κύρια αυτά αδικήματα φοροδιαφυγής, απαιτείται ίσως να έχει μεσολαβήσει ήδη αμετάκλητη καταδίκη ή αρκούν και οι βάσιμες ενδείξεις του δικάζοντος δικαστηρίου ότι έχει τελεστεί το βασικό αδίκημα φοροδιαφυγής; Από τις βασικές αρχές της ποινικής θεωρίας, αλλά και από τις μέχρι σήμερα αποφάσεις του Αρείου Πάγου, συνάγεται ότι αρκούν βάσιμες ενδείξεις πως έχει τελεστεί το βασικό αδίκημα φοροδιαφυγής μέσω της έκδοσης/αποδοχής των εικονικών τιμολογίων. Δεν απαιτείται να έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, πόσο μάλλον να έχει μεσολαβήσει αμετάκλητη ποινική καταδίκη. Τούτο είναι λογικό εξάλλου, καθότι η διοίκηση δεν είναι απαραίτητο ότι θα κινηθεί το ίδιο γρήγορα για όλα τα ανακύπτοντα αδικήματα φοροδιαφυγής. Ενδέχεται να κινήσει πιο γρήγορα την αποστολή μηνυτήριας αναφοράς για το αδίκημα της έκδοσης/αποδοχής εικονικών τιμολογίων από ότι για το αδίκημα λ.χ. φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ.  Ωστόσο επειδή ο ποινικός δικαστής δεν μπορεί να εκτιμήσει την βασιμότητα των ενδείξεων χωρίς τουλάχιστον την ύπαρξη μιας καταλογιστικής πράξη της φορολογικής διοίκησης, θα πρέπει ο εκάστοτε κατηγορούμενος να εισφέρει τον ισχυρισμό περί ύπαρξη αδικήματος φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ προσκομίζοντας και την σχετική διορθωτική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ ή εισοδήματος από την οποία θα προκύπτει και το ύψος της φοροδιαφυγής ανά χρήση ώστε να εξετάζεται κάθε φορά αν είναι πάνω από τα όρια του αξιοποίνου, δηλ. 50.000 ευρώ για ΦΠΑ και 100.000 για εισόδημα. Πιθανή εξάλλου είναι και η αναβολή της συζήτηση της υπόθεσης ώστε να προσκομιστούν αποδεικτικά στοιχεία περί της τέλεσης ή όχι του βασικού αδικήματος της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ μέσω π.χ. προσκομιδής της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς της αρμόδιας φορολογικής αρχής.

 

Για να γίνουμε πιο κατανοητοί αναφέρουμε το εξής παράδειγμα: κατηγορούμενος εισάγεται στο ποινικό ακροατήριο με την κατηγορία της έκδοσης εικονικών τιμολογίων ύψους καθαρής αξίας προ ΦΠΑ 300.000 ευρώ μέσα στο φορολογικό έτος 2016. Ο κατηγορούμενος κατά την διάρκεια της συζήτησης της υπόθεσης προσκομίζει την διορθωτική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ και την σχετική μηνυτήρια αναφορά από όπου προκύπτει ότι έχει τελέσει το αδίκημα της μη απόδοσης ΦΠΑ ύψους 72.000 ευρώ, δηλαδή πάνω από το όριο των 50.000 ανά φορολογικό έτος. Το δικαστήριο απαλλάσσει τον κατηγορούμενο, παύοντας την ποινική δίωξη με την αιτιολογία ότι επειδή τα επίμαχα τιμολόγια χρησιμοποιήθηκαν για την τέλεση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ, δεν θα πρέπει να καταδικαστεί και για την πράξη της έκδοσης εικονικών τιμολογίων η οποία απορροφάται τελικώς από την πράξη της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ. Όπως γίνεται κατανοητό, ζήτημα τελικά απορρόφησης του αδικήματος της έκδοσης/αποδοχής εικονικών/πλαστών τιμολογίων θα έχουμε συνήθως στην περίπτωση όπου η συνολική αξία αυτών ανά φορολογικό έτος είναι πάνω από 208.350 Ευρώ, όπου το ΦΠΑ με συντελεστή 24% ανέρχεται στις 50.004 Ευρώ, δηλαδή πάνω από 50.000 ευρώ. Να σημειωθεί εξάλλου ότι στο μεν αδίκημα έκδοσης/αποδοχής εικονικών/πλαστών φορολογικών στοιχείων, για το χαρακτηρισμό της πράξης ως κακουργήματος ή πλημμελήματος, υπολογίζεται η αξία όλων των εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ανεξαρτήτως του χρόνου έκδοσης – αποδοχής αυτών, ενώ στα λοιπά αδικήματα φοροδιαφυγής για τη συμπλήρωση του ορίου του αξιοποίνου (50.000 ή 100.000 ευρώ) λαμβάνεται υπόψη το ποσό ΦΠΑ, φόρου εισοδήματος κλπ που δεν πληρώθηκε ανά φορολογικό έτος.

 

Γ. Ποια η τύχη των ποινικών διώξεων που ήδη έχουν λάβει χώρα με βάση το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς;

Η τελευταία νέα αυτή ρύθμιση είναι επιεικέστερη της προϊσχύσασας του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του νόμου 2523/1997, αφού πλέον η έκδοση/αποδοχή εικονικών/πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν τιμωρείται αυτοτελώς. Ως ηπιότερος νόμος θεωρείται εκείνος, ο οποίος, όπως ίσχυσε, περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις δηλαδή με την εφαρμογή, με βάση τις προβλεπόμενες στη συγκεκριμένη περίπτωση προϋποθέσεις, επέρχεται ευνοϊκότερη για τον κατηγορούμενο ποινική μεταχείριση. Προς τούτο γίνεται σύγκριση των περισσοτέρων αυτών διατάξεων στο σύνολο των προϋποθέσεων που προβλέπονται από καθεμιά απ’ αυτές. Εάν από τη σύγκριση προκύψει ότι ο κατηγορούμενος, όπως κατηγορείται, επιβαρύνεται το ίδιο απ’ όλους τους νόμους, τότε εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ίσχυσε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, διαφορετικά ο νεότερος επιεικέστερος. Επομένως, εφόσον στην περίπτωσή μας ο δράστης του εγκλήματος που διώκεται με βάση τον προγενέστερο νόμο αποδείξει ότι με τα επίμαχα εικονικά τιμολόγια τέλεσε το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ή στο ΦΠΑ, θα απαλλαγεί από την κατηγορία της έκδοσης/αποδοχής εικονικών τιμολογίων, αφού το δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να εφαρμόσει τον νεότερο ευμενέστερο για τον κατηγορούμενο νόμο.

 

 

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

 

Έχοντας υπ’ όψη:

 

  1. Τις διατάξεις:

α. Του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει.

γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27-4-2017).

 

  1. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

 

  1. Την υπ’ αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

 

  1. Την από 17-10-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του του , ΑΦΜ , κατοίκου , οδός κατά της με αριθμό /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2013, της με αριθμό /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013, της με αριθμό /2019 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013, της με αριθμό – /2019 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 7 ν.4337/2015 για τη χρήση 2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΛΑΜΙΑΣ και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

 

  1. Την με αριθμό /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2013, την με αριθμό /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013, την με αριθμό /2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013, την με αριθμό – /2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 7 ν.4337/2015 για τη χρήση 2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΛΑΜΙΑΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση, καθώς και τις από 11-9-2019 οικείες εκθέσεις ελέγχου.

 

  1. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. ΛΑΜΙΑΣ.

 

  1. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α5 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης. 

 

Επί της από 17-10-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του , ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

 

Με την με αριθμό /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για τη χρήση 2013 προσδιορίστηκε στον προσφεύγοντα διαφορά φόρου εισοδήματος ποσού 4.834,17€, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας 3.572,94€, πλέον διαφορά εισφοράς αλληλεγγύης 1.576,04€, ήτοι 9.983,15€.

 

Με την με αριθμό /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013 προσδιορίστηκε στον προσφεύγοντα διαφορά Φ.Π.Α. ποσού 3.494,35€, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας 3.456,27€, ήτοι 6.950,62€.

 

Με την με αριθμό /2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. για τη χρήση 2013 επιβλήθηκε πρόστιμο Φ.Π.Α. στον προσφεύγοντα ποσού 1.684,64€ για διενέργεια έκπτωσης φόρου εισροών ως λήπτης 2 εικονικών ως προς το πρόσωπο τιμολογίων.

 

Με την με αριθμό – /2019 οριστική πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 7 ν.4337/2015 για τη χρήση 2013 επιβλήθηκε πρόστιμο άρθρο 7 ν.4337/2015 στον προσφεύγοντα ποσού 2.929,8€ για λήψη 2 εικονικών ως προς το πρόσωπο τιμολογίων.

 

Οι προσβαλλόμενες πράξεις εκδόθηκαν βάσει των από 11-9-2019 εκθέσεων ελέγχου, κατόπιν της με αριθμό /2019 εντολής ελέγχου. Με το με αριθμό /2019 διαβιβαστικό έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΣΕΡΡΩΝ εστάλη στη Δ.Ο.Υ. ΛΑΜΙΑΣ η με αριθμό /2018 έκθεση ελέγχου, σύμφωνα με την οποία η επιχείρηση « » με ΑΦΜ είναι εκδότης εικονικών τιμολογίων με λήπτες διάφορες επιχειρήσεις, μια εκ των οποίων η προσφεύγουσα. Ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. έστειλε στην προσφεύγουσα επιχείρηση τη με αριθμό /2019 πρόσκληση για προσκόμιση των φορολογικών στοιχείων που έλαβε από την επιχείρηση « » με ΑΦΜ , καθώς και όλων των στοιχείων που αποδεικνύουν την πραγματοποίηση των συναλλαγών. Η προσφεύγουσα επιχείρηση προσκόμισε το βιβλίο εσόδων – εξόδων και αντίγραφο του ενός εκ των δύο σχετικών τιμολογίων (του ΤΔΑ /2013 καθαρής αξίας 10.149€ πλέον Φ.Π.Α. 2.334,27€ ήτοι συνολικής αξίας 12.483,27€ και όχι του ΤΠΥ /2013 καθαρής αξίας 4.500€ πλέον Φ.Π.Α. 1.035€ ήτοι συνολικής αξίας 5.535€). Τα συγκεκριμένα τιμολόγια εξοφλήθηκαν, σύμφωνα με υπεύθυνη δήλωση του προσφεύγοντα, με μετρητά, κατά παράβαση των οικείων διατάξεων. Ο έλεγχος έκρινε ότι τα εν λόγω τιμολόγια ήταν εικονικά, καθώς η εκδότρια επιχείρηση: α)ήταν ανύπαρκτη στη δηλωθείσα έδρα της (στην έδρα της βρέθηκαν μόνο παλαιά ανταλλακτικά και παλαιοί και άχρηστοι υπολογιστές), β)δεν είχε ποτέ εμπορεύματα στην έδρα της, γ)δεν είχε αγορές ή οι αγορές της ήταν από την ανύπαρκτη « …….» με ΑΦΜ………. , δ)δεν προσκόμισε βιβλία και στοιχεία παρά την πρόσκληση που της έγινε, ε)δεν διέθετε προσωπικό για την άσκηση του επαγγέλματος και για παροχή υπηρεσιών. Ο έλεγχος εξέδωσε το με αριθμό /2019 Σημείωμα Διαπιστώσεων και τον με αριθμό /2019 προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εισοδήματος, τα οποία κοινοποίησε στον προσφεύγοντα. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε με το με αριθμό /2019 έγγραφο αντιρρήσεων και προσκόμισε στον έλεγχο κίνηση τραπεζικού λογαριασμού (από την οποία προέκυπτε ότι μέρος των προαναφερόμενων τιμολογίων είχε εξοφληθεί με τραπεζικές συναλλαγές), φωτοαντίγραφα συμβάσεων παροχής υπηρεσιών, ιδιωτικών συμφωνητικών και επιμετρήσεων για έργα που ανέλαβε. Ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. έκανε δεκτό ότι η προσφεύγουσα επιχείρηση εκτέλεσε τα έργα, των οποίων οι επιμετρήσεις προσκομίστηκαν στον έλεγχο, αλλά δεν έκανε δεκτό ότι προμηθεύτρια των υλικών που απαιτήθηκαν ήταν η επιχείρηση « » με ΑΦΜ , καθώς η εκδότρια επιχείρηση δεν είχε τη δυνατότητα να πραγματοποιήσει τις συναλλαγές και η εξόφληση αυτών φέρεται να πραγματοποιήθηκε με μετρητά. Κατόπιν των ανωτέρω, ο έλεγχος προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη του προσφεύγοντα και τον αναλογούντα Φ.Π.Α. για τη συγκεκριμένη χρήση 2013 και συνέταξε τις οικείες εκθέσεις ελέγχου και εξέδωσε τις προσβαλλόμενες πράξεις, οι οποίες εστάλησαν με συστημένη επιστολή στον προσφεύγοντα.

ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή αιτείται την ακύρωση των προσβαλλόμενων πράξεων παραθέτοντας το κείμενο των αντιρρήσεων που κατέθεσε στη Δ.Ο.Υ. ΛΑΜΙΑΣ σε απάντηση στο Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου, άνευ οιουδήποτε επιπλέον ισχυρισμού. Οι ισχυρισμοί που είχαν προβληθεί ήταν:

 

  • Είχε αναλάβει ένα ιδιαίτερα μεγάλο έργο φύλαξης εξοπλισμού και η επιχείρηση « …..» με ΑΦΜ……….. προμήθευσε την προσφεύγουσα επιχείρηση με τον απαραίτητο εξοπλισμό
  • Οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και τελούσε σε καλή πίστη
  • Το αντίτιμο καταβλήθηκε πλήρως
  • Έχουν ελεγχθεί τα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας επιχείρησης και δεν αμφισβητήθηκε οιαδήποτε άλλη συναλλαγή

 

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 «Υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων» του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α’ 84/ 26-05-1992), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρου 2 του Π.Δ. 134/1996 (ΦΕΚ Α’ 105/ 04-06-1996): «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο <επτηδευματίας>, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνε, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση».

 

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 18 «Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων.» του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α’ 84/ 26-05-1992), με τις τροποποιήσεις του άρθρου 19 του ν.3842/2010: «2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με επιταγή έκδοσης του λήπτη του στοιχείου. Σε περίπτωση εκχώρησης επιταγών τρίτων εκδίδεται άμεσα λογιστική απόδειξη εκχώρησης αξιόγραφων στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία των εκχωρούμενων επιταγών. Κατ’ εξαίρεση των αναφερομένων στο προηγούμενο εδάφιο, επιτρέπεται ο συμψηφισμός αμοιβαίων ανταπατήσεων μεταξύ μητρικής εταιρείας και θυγατρικών εταιρειών.»

 

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 18 «Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων.» του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α 84/ 26-05-1992), με τις τροποποιήσεις του άρθρου 10 του ΠΔ.134/1996 (ΦΕΚ Α’ 105/ 04-06-1996): «9. Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον, ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει»

 

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 19 «Αδίκημα φοροδιαφυγής για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, καθώς και για μη εφαρμογή διατάξεων του Κ.Β.Σ.» του ν.2523/1997 (ΦΕΚ Α’ 179/ 11-09-1997), όπως ίσχυε μέχρι και 16-10-2015: «4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.»

 

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1097/2016 «Κοινοποίηση της με αρ.ΓΝΣΚ 134/2016 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. σχετικά με την άσκηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών από καλόπιστο λήπτη εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου», με την οποία κοινοποιήθηκε η 134/2016 γνωμοδότηση ΝΣΚ:

«Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας κοινοποιούμε προς ενημέρωση σας την με αριθ. ΓΝΣΚ 134/2016 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Β’ Τμήμα), η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

Με την εν λόγω γνωμοδότηση έγινε δεκτό κατά πλειοψηφία ότι ο λήπτης εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου που αφορά όμως πραγματική στο σύνολό της συναλλαγή, νομιμοποιείται να ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος ΦΠΑ εφόσον:

α) ο λήπτης αυτού ενεργούσε σε καλή πίστη δηλαδή δεν γνώριζε ότι ο εκδότης του στοιχείου δεν είναι το πρόσωπο με το οποίο σύναψε τη συμφωνία και πραγματοποίησε τη συναλλαγή,

β) το φορολογικό στοιχείο εκδίδεται από συναλλακτικά και φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο, δηλαδή από πρόσωπο, το οποίο έχει δηλώσει την έναρξη εργασιών του στη φορολογική αρχή και διαθέτει τις υποδομές και το προσωπικό για να πραγματοποιήσει τη συναλλαγή,

γ) το φορολογικό στοιχείο έχει εκδοθεί νομότυπα δηλαδή δεν είναι πλαστό και αναγράφει τα στοιχεία που ορίζονται στις κείμενες φορολογικές διατάξεις (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα – Κ.Φ.Α.Σ.– Κ.Β.Σ).»

 

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1071/2015, με την οποία κοινοποιήθηκε η ΓΝΣΚ 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ:

«2. Ως προς το διδόμενο ιστορικό του υπό στοιχ. 1 β’ υποερωτήματος, δηλαδή ως προς τη δυνατότητα έκπτωσης ή μη, από τα ακαθάριστα έσοδα, της πραγματικής δαπάνης του λήπτη, ο οποίος, όμως, τελούσε σε γνώση ότι το σχετικό φορολογικό στοιχείο ήταν εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη (ήτοι εγνώριζε ότι ο εκδότης δεν ήταν το πρόσωπο που εκτέλεσε τη συναλλαγή) το Τμήμα γνωμοδοτεί ομοφώνως αρνητικά, δηλαδή ότι η εν λόγω δαπάνη δεν είναι εκπεστέα, καθόσον η ενσυνείδητη συμμετοχή του λήπτη του στοιχείου στη διαπραχθείσα φορολογική απάτη, με συνέπεια να διευκολυνθεί η φοροδιαφυγή εκ μέρους του εκδότη του στοιχείου ή και του υποκρυπτόμενου τρίτου, καθιστά το εν λόγω στοιχείο μη νομοτύπως εκδοθέν, κατά τα ως άνω ήδη αναλυθέντα και δη, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει φοροδιαφυγή για τον λήπτη, λόγω της πραγματοποίησης της συναλλαγής και της σχετικής με αυτή παραγωγικής του δαπάνης III. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β’ Τμήμα) γνωμοδοτεί ομοφώνως ότι στα τεθέντα ερωτήματα αρμόζουν οι εξής απαντήσεις:

Α. Στο πρώτο ερώτημα ότι ο καλής πίστεως λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το προσώπου του εκδότη (δηλαδή ο καλοπίστως αγνοών την εν λόγω εικονικότητα) δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του, ενώ, αντιθέτως, τούτο είναι ανεπίτρεπτο για τον κακής πίστεως λήπτη του ως άνω φορολογικού στοιχείου.

Β. Στο δεύτερο ερώτημα ότι ο λήπτης φορολογικού στοιχείου, το οποίο είναι εικονικό λόγω του διαφορετικού χαρακτηρισμού της γενόμενης συναλλαγής, δεν δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

Σημειώνεται ότι φορολογικώς υπαρκτός θεωρείται ο επιτηδευματίας, ο οποίος έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος και έχει θεωρήσει νομίμως βιβλία και στοιχεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας ή κατοικίας του (ΣτΕ 533/2013, ΣτΕ 116/2013, ΣτΕ 505/2012, ΣτΕ 1498/2011 κλπ).»

 

Επειδή, σύμφωνα με την απόφαση 506/2012 του Συμβουλίου της Επικρατείας: «όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενού του – εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ’ τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίυαγη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο … τα στοιχεία αστυνομικής ταυτότητας που χρησιμοποίησε ο φερόμενος ως εκδότης των ένδικων φορολογικών στοιχείων, , ήταν πλαστά, με συνέπεια να πρόκειται για ανύπαρκτο πρόσωπο, πίσω απ’ το οποίο υποκρύπτεται άλλο άτομο, άγνωστο, γεγονός που επιβεβαιωνόταν τόσο από τις μαρτυρίες του υιού του εκμισθωτή και συνοίκων του ακινήτου που είχε αυτός δηλώσει ως επαγγελματική έδρα ότι ο ποτέ δεν εγκαταστάθηκε στην επαγγελματική του έδρα, όσο και από βεβαίωση της φορολογικής αρχής περί μη υποβολής οιασδήποτε δήλωσης φόρου, απ ‘τα οποία, κατά τα προβαλλόμενα, συναγόταν η ανυπαρξία του προσώπου του φερόμενου ως εκδότη των εν λόγω φορολογικών στοιχείων».

 

Επειδή, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 116/2013 του Συμβουλίου της Επικρατείας: «η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ ‘αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (πρβλ. ΣτΕ 505/2012, ΣτΕ 1498/2011, 3528, ΣτΕ 1184/2010), οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 1184, ΣτΕ 1126/2010).»

 

Επειδή, σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1313/2013 του Συμβουλίου της Επικρατείας: «Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποιήσεώς της), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο (πρβλ. ΣτΕ 1498/2011, ΣτΕ 3528/2010, ΣτΕ 1184/2010), οπότε, σε περίπτωση αποδείξεως ανυπαρξίας της συναλλαγής (λόγω του ότι ο εκδότης του στοιχείου είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο) δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου (βλ. ΣτΕ 1184/2010, ΣτΕ 1126/2010).»

 

Επειδή, στη συγκεκριμένη περίπτωση, η εκδότρια επιχείρηση ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη, καθώς δεν μπορούσε να πραγματοποιήσει τις συναλλαγές που περιγράφονται στα συγκεκριμένα τιμολόγια, διότι: α)δεν υπήρχε εξοπλισμός ή εξαρτήματα στην έδρα της, β)δεν υπήρξε ποτέ τοποθέτηση εξοπλισμού στην έδρα της, γ)δεν απασχόλησε προσωπικό, δ)δεν είχε αγορές παρά μόνο είχε φερόμενο προμηθευτή της την ανύπαρκτη «…… » με ΑΦΜ……….

 

Επειδή η προσφεύγουσα επιχείρηση δεν προσκόμισε στον έλεγχο ούτε και στο παρόν στάδιο της ενδικοφανούς προσφυγής οιοδήποτε στοιχείο που να αποδεικνύει την πραγματοποίηση των συγκεκριμένων συναλλαγών με τη συγκεκριμένη επιχείρηση «

 

Επειδή οι συγκεκριμένες συναλλαγές δεν είχαν εξοφληθεί πλήρως μέσω τραπεζικών συναλλαγών ή με έκδοση επιταγών, όπως προέβλεπαν οι προαναφερθείσες διατάξεις.

 

Επειδή δεν δύναται να αναγνωρισθεί προς έκπτωση μία δαπάνη, η οποία βασίζεται σε εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθόσον προϋπόθεση της ως άνω αναγνώρισης είναι η δαπάνη να είναι πραγματική και να έχει εκδοθεί για αυτήν το προσήκον νόμιμο φορολογικό στοιχείο. Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση που έχει καταλογισθεί παράβαση για λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν αναγνωρίζονται τα επίμαχα τιμολόγια ως δαπάνη στη φορολογία εισοδήματος, ούτε ως φορολογητέα εκροή στη φορολογία ΦΠΑ. Συνεπώς, βάσει των ανωτέρω, ορθώς η φορολογική αρχή προέβη σε αναδιαμόρφωση των αποτελεσμάτων στη φορολογία εισοδήματος, των φορολογητέων εισροών στο ΦΠΑ και στην επιβολή των προβλεπομένων προστίμων εκδίδοντας τις προσβαλλόμενες με την παρούσα πράξεις.

 

Επειδή, άλλωστε, η καλή πίστη του λήπτη των φορολογικών στοιχείων αφορά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη και όχι περιπτώσεις όπως η προκείμενη, κατά την οποία οι συναλλαγές ήταν εικονικές στο σύνολό τους. Περαιτέρω, συνάγεται ότι στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, που ο εκδότης είναι πρόσωπο συναλλακτικώς ανύπαρκτο, το βάρος της απόδειξης φέρει ο λήπτης του εικονικού στοιχείου. Σε κάθε περίπτωση, η επίκληση της καλής πίστης δεν αρκεί από μόνη της, αλλά η συναλλασσόμενη οφείλει να την αποδεικνύει με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο. Εν προκειμένω, η προσφεύγουσα, που φέρει το βάρος απόδειξης της καλής της πίστης, δεν απέδειξε αυτήν ούτε κατά τη λήψη των επίδικων στοιχείων, ούτε όμως απέδειξε με οποιοδήποτε τρόπο ότι πραγματοποιήθηκαν οι φερόμενες ως συντελεσθείσες συναλλαγές από την εκδότρια των τιμολογίων (ΣτΕ 721/2014, ΣτΕ 1313/2013).

Ως εκ τούτου, δεδομένου του γεγονότος ότι το σύνολο των επίμαχων συναλλαγών ήταν εικονικές και ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν από την εκδότρια των υπό κρίση φορολογικών στοιχείων, δεν μπορεί να τεθεί θέμα καλοπιστίας της λήπτριας και ο σχετικός ισχυρισμός απορρίπτεται ως αβάσιμος και αναπόδεικτος. » με ΑΦΜ…….

 

Επειδή υπάρχει πραγματική διαπίστωση της πλήρους ανυπαρξίας των συναλλαγών, που περιγράφονται στα ληφθέντα φορολογικά στοιχεία, η φορολογική αρχή, όπως καταγράφεται στις από 11-9-2019 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. με επαρκή στοιχεία και την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκθέτει σ’ αυτές, κατά την παραδεκτή αλληλοσυμπλήρωση σκεπτικού και διατακτικού, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του συμπεράσματος περί λήψης των εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκε το έργο δεν καθιστά τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία ακριβή και αληθή.

 

ΣτΕ Β΄ Τμ. 380/2019 επταμ.

Αρχές επιβολής κυρώσεων – Αρχές της νομιμότητας και της στενής ερμηνείας – Αρχή της αναλογικότητας – Πρόστιμο (ίσο με το διπλάσιο της αξίας της συναλλαγής) για έκδοση εικονικού τιμολογίου – Ακύρωση τιμολογίου, εφόσον δεν έγινε χρήση του (άρ. 23 παρ. 2 ΚΒΣ) – Έννοια της «χρήσης» – Χαρακτηρισμός ως εικονικού ακυρωθέντος τιμολογίου το οποίο ο πωλητής/εκδότης επέδειξε σε τρίτον, ώστε να του εκχωρήσει σχετική απαίτησή του έναντι του αναφερόμενου στο τιμολόγιο ως αγοραστή

(Α) Η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου), μεταξύ των οποίων και το τιμολόγιο πώλησης αγαθών, επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. διάταξη του άρθρου 1 του Κ.Β.Σ. και ΣτΕ 2221/2018, 1365/2017 επταμ.). Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ του Κ.Β.Σ. (περί επιβολής προστίμου ίσου με το διπλάσιο της αξίας του εκδοθέντος εικονικού τιμολογίου) συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένου υπόψη, μεταξύ άλλων, ότι η βαρύτητα της κύρωσης συναρτάται ευλόγως με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής (βλ. ΣτΕ 2221/2018, 479/2017, 4390/2012, 3704/2012, 2402/2010 επταμ.).

(Β) Τιμολόγιο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη (μη ανταποκρινόμενη στην οικονομική πραγματικότητα) είναι εικονικό (βλ. άρθρο 19 παρ. 4 του Κ.Β.Σ.) και επισύρει, κατ’ αρχήν, σε βάρος του εκδότη του το προβλεπόμενο στο άρθρο 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ του Κ.Β.Σ. πρόστιμο, το οποίο συνιστά διοικητική κύρωση (και, μάλιστα, σε υπόθεση όπως η παρούσα, που το πρόστιμο είναι πολύ υψηλό, ανερχόμενο σε εκατομμύρια ευρώ, η κύρωση έχει “ποινικό” χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ).

Ωστόσο, η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ Κ.Β.Σ., σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 23 παρ. 2 περίπτ. ε΄ του ίδιου Κώδικα (περί ακύρωσης εσφαλμένα εκδοθέντος τιμολογίου, ιδίως, σε περίπτωση μη πραγματοποίησης της συναλλαγής στην οποία αναφέρεται το στοιχείο), ερμηνευόμενη στενά, με βάση τη θεμελιώδη αρχή της νομιμότητας, ως θεσπίζουσα διοικητική κύρωση και, δη, “ποινικής” φύσης, κατά την ΕΣΔΑ (πρβλ., ως προς το ζήτημα της στενής ερμηνείας διατάξεων νόμου που θεσπίζουν ποινικές ή διοικητικές κυρώσεις, ΕΔΔΑ 24.5.2007, Dragotoniu και Militaru-Pidhorni κατά Ρουμανίας, 77193/01 και 77196/01, παρ. 40 και Γενικό Δικαστήριο Ε.Ε. 27.2.2014, Τ-256/11, Ezz κ.ά. κατά Συμβουλίου, σκέψεις 69-73), υπό το φως του σκοπού της (πρόληψη και καταστολή παραβάσεων διάταξης του Κ.Β.Σ., η οποία σκοπεί στην ακριβή συμμόρφωση των υπόχρεων προς τις φορολογικές υποχρεώσεις τους και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής: πρβλ. ΣτΕ 2221/2018, 1365/2017 επταμ., 3278/1992 Ολομ. κ.ά.) και σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας (καθόσον η βάση επιβολής του προστίμου και η βαρύτητά του συναρτώνται ευλόγως προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής: πρβλ. ΣτΕ 2221/2018, 479/2017, 2402/2010 επταμ.), έχει την έννοια ότι, εφόσον τιμολόγιο πώλησης αγαθών ακυρώθηκε, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο, από τον εκδότη – επιτηδευματία, χωρίς το στοιχείο να περιέλθει στο πρόσωπο που μνημονεύεται σε αυτό ως αγοραστής, δεν νοείται, καταρχήν, εικονικότητά του (λόγω της απεικόνισης σε αυτό ανύπαρκτης συναλλαγής), δυνάμενη να επισύρει σε βάρος του εκδότη του το ως άνω προβλεπόμενο διοικητικό πρόστιμο, εκτός εάν η φορολογική αρχή, που φέρει το βάρος απόδειξης της παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 1898/2018, 3336/2017, 1507/2012, 555/2010 κ.ά.), επικαλεσθεί και τεκμηριώσει ότι, παρά την ακύρωσή του, το στοιχείο χρησιμοποιήθηκε από τον εκδότη του για σκοπό αναγόμενο στην εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου ή του (αναφερόμενου στο τιμολόγιο ως) αγοραστή, ώστε να προκύπτει φοροδιαφυγή ή κίνδυνος φοροδιαφυγής τινός εκ των προσώπων αυτών.

Ειδικότερα, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίνεται στο ανωτέρω βάρος της σε περίπτωση, όπως η παρούσα, που απλώς επικαλεσθεί την παράδοση από τον εκδότη – επιτηδευματία αντιγράφου του (νομίμως ακυρωθέντος) φορολογικού στοιχείου σε τρίτον ιδιώτη (ήτοι, σε πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που μνημονεύεται στο τιμολόγιο ως αγοραστής των πωλούμενων αγαθών και το οποίο δεν προκύπτει ότι έλαβε το τιμολόγιο), στο πλαίσιο της εκτέλεσης μεταξύ τους σύμβασης εκχώρησης/πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, δεδομένου ότι μόνη η παραπάνω “χρήση” του ακυρωθέντος τιμολογίου από τον εκδότη του περιορίζεται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής σχέσης του με τον τρίτο ιδιώτη, χωρίς να αναπτύσσει ενέργεια έναντι της φορολογικής αρχής και να μπορεί να επηρεάσει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη ή του αναφερόμενου στο στοιχείο ως αγοραστή.

Εξάλλου, στην ανωτέρω περίπτωση, ο τρίτος ιδιώτης μπορεί να επιδιώξει τη θεραπεία των εννόμων συμφερόντων του, μέσω της έγερσης ζητήματος τόσο αστικής όσο και ποινικής ευθύνης του εκδότη του στοιχείου (ή του νομίμου εκπροσώπου του, σε περίπτωση έκδοσης του τιμολογίου από εταιρεία).

Συναφώς, παρατηρείται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997, η τοιαύτη ποινική ευθύνη υφίσταται «ανεξάρτητα από το αν [ο εκδότης ή ο λήπτης του στοιχείου] διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου» (με συνέπεια τα προστατευόμενα από την εν λόγω ποινική ρύθμιση έννομα αγαθά να εκτείνονται πέραν του δημοσίου συμφέροντος της ορθής εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη ή του λήπτη), ενώ αντίστοιχη πρόβλεψη δεν υπάρχει στη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β του ίδιου νόμου, στοιχείο το οποίο επιρρωνύει (μέσω της συναγωγής επιχειρήματος εξ αντιδιαστολής) την ορθότητα της παραπάνω ερμηνείας της τελευταίας διάταξης.

(Γ) Γίνεται δεκτή η αίτηση αναιρέσεως και ακυρώνεται το επίδικο πρόστιμο, λαμβανομένου υπόψη ότι η φορολογική Διοίκηση δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος της να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι, παρά την (μη αμφισβητηθείσα από τη Διοίκηση) αυθημερόν ακύρωσή τους από την προσφεύγουσα, με την έκδοση αντίστοιχων νόμιμων ακυρωτικών στοιχείων, και μολονότι δεν προκύπτει η περιέλευσή τους στην μνημονευόμενη σε αυτά ως αγοράστρια αλλοδαπή εταιρεία (πραγματικό το οποίο, ενώ προβλήθηκε από την προσφεύγουσα κατά τη διοικητική και την ένδικη διαδικασία, δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική Αρχή), τα ένδικα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν από την προσφεύγουσα κατά τρόπο δυνάμενο να επηρεάσει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της ίδιας ή της (φερόμενης ως) αγοράστριας εταιρείας, αλλά, για την επιβολή του επίμαχου προστίμου, στηρίχθηκε απλώς στην παράδοση από την προσφεύγουσα αντιγράφου των αντίστοιχων ακυρωθέντων φορολογικών στοιχείων στην εταιρεία Ε, στο πλαίσιο της εκτέλεσης σύμβασης εκχώρησης/πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων.