ΣτΕ: Ζητήματα έμμεσης απόδειξης σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής

Με μια σειρά πρόσφατων αποφάσεων του το Συμβούλιο της Επικρατείας νομολόγησε επί σημαντικών ζητημάτων, που αφορούν τρόπους έμμεσης απόδειξης από την Φορολογική Διοίκηση περιπτώσεων απόκρυψης εισοδήματος από ελεύθερους επαγγελματίες, μετά από έλεγχο, είτε ατομικών τους, είτε κοινών με τρίτα πρόσωπα τραπεζικών τους λογαριασμών σε τράπεζες της ημεδαπής.

Ειδικότερα, όπως έκρινε η υπ. αριθμ. 1891/2017 απόφαση του Β Τμήματος του ΣτΕ (επταμελής σύνθεση), η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις , άλλως ¨τεκμήρια¨ ( βλεπ. και ΣτΕ 886/2016, ΣυΕ 173/2018, ΣτΕ 2935/2017 κ.α.), δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα, περί  διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων.

Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι απόδειξης όχι μόνο της ύπαρξης του μη δηλωθέντος εισοδήματος, αλλά και της συγκεκριμένης πηγής του, δηλαδή της προέλευσης του από ελευθέριο επάγγελμα του φορολογουμένου), μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία, τραπεζικός λογαριασμός του φορολογουμένου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό, το οποίο δεν καλύπτεται από τα νομίμως φορολογηθέντα εισοδήματα, που αυτός έχει δηλώσει στην φορολογική αρχή, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή, ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται κατόπιν κλήσης του από την Διοίκηση, για παροχή σχετικών εξηγήσεων, (σύμφωνα με την διάταξη του άρθρο 66 παρ. 1 του ΚΦΕ και του άρθρου 14 παρ. 1 του Ν.4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η ίδια η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη στην χρηστή Διοίκηση επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθ’ όσον τα παραπάνω στοιχεία, συνεκτιμώμενα με τις λοιπές περιστάσεις της υπόθεσης, δύνανται να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι, το επίμαχο ποσό αντιστοιχεί σε αμοιβή από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας του δικαιούχου του λογαριασμού.

Άλλωστε, η παραπάνω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, με βάση τα ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογουμένου, επιβεβαιώθηκε με την ρύθμιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του ΚΦΕ, το οποίο τέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του  Ν.4038/2012 και στην συνέχεια με την διάταξη του άρθρου 27 παρ.1 περ. ε του ΚΦΔ.

Παράλληλα, όπως για το ίδιο θέμα έκρινε και η υπ. αριθμ. 1895/2018 απόφαση του ΣτΕ (Β τμήμα επταμελές), για την επαρκή τεκμηρίωση στο πλαίσιο έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος, δεν αρκεί η εκ μέρους της φορολογικής Διοίκησης, διαπίστωση της ύπαρξης σημαντικού ποσού στους τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεύθερου επαγγελματία, το οποίο, κατά την εκτίμηση της δεν αντιστοιχεί σε εισοδήματα, που αυτός έχει δηλώσει στην φορολογική αρχή, ούτε σε άλλη πηγή, ή αιτία, την οποία αυτός τυχόν επικαλείται ενώπιον της, αλλά κατά τα προεκτεθέντα η φορολογική Διοίκηση οφείλει επιπλέον να λάβει τα αναγκαία, κατάλληλα       και εύλογα ενόψει των περιστάσεων μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της αληθούς πηγής ή αιτίας, κα8ώς και του χρόνου της εισαγωγής του επίμαχου ποσού στην περιουσία του ελεύθερου  επαγγελματία, ώστε  το αποτέλεσμα των μέτρων αυτών, συνεκτιμώμενο με τα λοιπά στοιχεία της υπόθεσης, να παρίσταται ικανό να προσδώσει στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα ότι, η πηγή, ή αιτία του επίμαχου ποσού ανάγεται στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας του φορολογούμενο ελεύθερου επαγγελματία.

Πράγματι και σε τέτοια περίπτωση, που το χρηματικό ποσό που εισέρχεται ακόμα και σε κοινό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία με άλλα πρόσωπα και το οποίο δεν καλύπτεται από τα εισοδήματα, που έχουν δηλώσει στην φορολογική αρχή όλοι οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή, ή αιτία, την οποία, είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία και  κατάλληλα  μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση των συνδικαιούχων του λογαριασμού για παροχή εξηγήσεων), μπορεί να θεωρηθεί κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης (μεταξύ των οποίων και οι χρεώσεις του κοινού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομική λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία, ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής, ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος, ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου, με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει οικονομική συνεργασία, ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών, που έγινε μέσω της χρωστικής ή πιστωτικής κάρτας του ελεύθερου επαγγελματία, ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπραγμάτων ή ενοχικών δικαιωμάτων), ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία και συνδικαιούχου του λογαριασμού.

Περαιτέρω, στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος ορισμένου προσώπου μπορούν να αντληθούν και από τραπεζικό λογαριασμό άλλου προσώπου, του οποίου δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας (βλεπ. ΣτΕ 2136/2012, που αφορά τραπεζικούς λογαριασμούς της συζύγου του φορολογουμένου). Πράγματι και σε τέτοια περίπτωση το χρηματικό ποσό, που εισέρχεται σε τραπεζικό λογαριασμό άλλου προσώπου και το οποίο δεν καλύπτεται από τα εισοδήματα που το πρόσωπο αυτό έχει δηλώσει στην φορολογική αρχή, ούτε από άλλο συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, μπορεί να θεωρηθεί κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης  μεταξύ των οποίων και ο συγγενικός ή φιλικός ή επαγγελματικός δεσμός, μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του δικαιούχου του λογαριασμού, ή μη άσκηση από τα άλλα αυτά πρόσωπα επαγγελματικής δραστηριότητας, ικανής να οδηγήσει στην παραγωγή εισοδήματος αντιστοίχου με το σημαντικό ποσό, που έχει εισρεύσει στον λογαριασμό τους, χωρίς να παρέχονται επαρκείς και αρκούντως τεκμηριωμένες εξηγήσεις για την προέλευση του, η τυχόν μεταφορά του ποσού αυτού στον επίμαχο λογαριασμό από τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία, ή η κατάθεση του από αυτόν, καθώς και χρεώσεις του επίμαχου αυτού λογαριασμού, όπως μεταφορά σε άλλον ατομικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία, ή σε άλλον λογαριασμό εταιρείας, στην οποία αυτός μετέχει, ή αφαίρεση ποσού από το λογαριασμό για την κάλυψη δαπάνης για την κτήση από τον ελεύθερο επαγγελματία περιουσιακών στοιχείων), ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία.

Εξάλλου, όπως επίσης έκρινε η υπ. αριθμ. 1891/2018 απόφαση του ΣτΕ, ο ελεγχόμενος ελεύθερος επαγγελματίας μπορεί μεταξύ άλλων να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και περαιτέρω ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου ότι, το χρηματικό ποσό που βρέθηκε στον κοινό λογαριασμό, που αυτός έχει με άλλο, ή άλλα πρόσωπα προέρχεται από τη (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας), εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους, ή υπέρ όχι του ίσιου, αλλά άλλου προσώπου – συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού. Ωστόσο, ένας τέτοιος ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ζητήματος της προέλευσης του συναλλάγματος και του οικονομικού λόγου της προέλευσης του στο τρίτο πρόσωπο που είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού), προκειμένου να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς, πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος (αντίστοιχες βεβαιώσεις της τράπεζας των ΕΛ.ΤΑ. ή της τελωνειακής αρχής), καθώς και στις αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής, ή και σε πιστοποιητικό μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα.

Παράλληλα, η υπ. αριθμ. 1897/2018 απόφαση του ΣτΕ έκρινε ότι, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δύναται μεταξύ άλλων επίσης να επικαλεσθεί ενώπιον της φορολογικής αρχής, ή ενώπιον του Διοικητικού  δικαστηρίου ότι, το χρηματικό ποσό, που βρέθηκε στον τραπεζικό λογαριασμό του, δεν συνιστά προσαύξηση της περιουσίας του από άγνωστη πηγή ή αιτία, αλλά προέρχεται από κέρδη του από νόμιμο παίγνιο, όπως το ¨ΠΑΜΕ ΣΤΟΙΧΗΜΑ¨. Και ναι μεν, ο φορολογούμενος βαρύνεται να τεκμηριώσει νομίμως και επαρκώς  έναν τέτοιο ισχυρισμό του, αλλά προκειμένου να ανταποκριθεί στο εν λόγω βάρος του, δεν απαιτείται να έχει συμπεριλάβει τα ανωτέρω κέρδη του στην δήλωση  φορολογίας εισοδήματος του, του έτους κτήσης τους, διότι: α) τα χρηματικά αυτά ποσά, ως κέρδη από το παίγνιο δεν συνιστούν ¨εισόδημα¨, κατά το άρθρο 4 του ΚΦΕ, αλλά περιουσιακό στοιχείο – κεφάλαιο, φορολογούμενο με βάση τις διατάξεις του Ν. 2961/2001 και β) από την κείμενη νομοθεσία δεν προκύπτει και δη κατά τρόπο σαφή και αρκούντως προβλέψιμο ότι, ο φορολογούμενος δύναται να επικαλεσθεί τέτοια κέρδη του, ώστε να δικαιολογήσει την προέλευση χρηματικού  ποσού σε τραπεζικό του λογαριασμό, μόνο εφόσον τα έχει δηλώσει στον Πίνακα 6 (ο οποίος φέρει τον τίτλο Πρόσθετα Πληροφοριακά Στοιχεία –Ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) και ειδικότερα, στον κωδικό  781 της δήλωσης του φορολογίας εισοδήματος . Εξάλλου, είναι διάφορο  το ζήτημα (το οποίο εγείρεται από το Δημόσιο), αν ανώνυμες αποδείξεις  καταβολής κερδών από το παίγνιο ¨ΠΑΜΕ ΣΤΟΙΧΗΜΑ¨ συνιστούν νόμιμα και επαρκή στοιχεία απόδειξης του προαναφερόμενου ισχυρισμού.

Τέλος, με την υπ. αριθμ. 1897/2019 απόφαση του ΣυΕ κρίθηκε επίσης ότι, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών, που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση της παράλειψης δήλωσης εκ μέρους του φορολογητέου εισοδήματος του, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει κατ’ αρχήν το Κράτος, ήτοι η Φορολογική Διοίκηση. Εξάλλου, το Διοικητικό δικαστήριο, που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση, για την αμφισβητούμενη από τον προσφεύγοντα τέλεση της αποδιδόμενης σε αυτόν φορολογικής παράβασης, μπορεί να διατάξει την συμπλήρωση των αποδείξεων κατά το άρθρο 151επ. του ΚΔΔ, ή και την διενέργεια επανελέγχου από την Διοίκηση, κατά το άρθρο 155 παρ. 2 του ΚΔΔ. Περαιτέρω δε, εφόσον σε εκτέλεση της σχετικής προδικαστικής απόφασης η καθ’ ής Φορολογική Αρχή εισφέρει νέα πραγματικά στοιχεία, ο προσφεύγων δικαιούται κατά το άρθρο 138 παρ. 1 του ΚΔΔ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των θεμελιωδών αρχών της αντιμωλίας και της ισότητας των όπλων των διαδίκων, να εκθέσει δια υπομνήματος τις απόψεις του, επί των νέων αυτών στοιχείων και να τα αντικρούσει, διατυπώνοντας σχετικούς νέους ισχυρισμούς, ακόμα και αν θα μπορούσε να τους έχει προβάλλει παραδεκτώς μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η προδικαστική απόφαση, περί συμπλήρωσης των αποδείξεων, ή της διενέργειας επανελέγχου.

Πηγή : ΣτΕ και humanrightscaselaw.gr