- 12/06/2018
Συμπληρωματικά στοιχεία & παράταση προθεσμίας παραγραφής για φόρο
Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Συνεργάτης Ε.Ε.Α.
Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Συνεργάτης Ε.Ε.Α.
Μετά την έκδοση της υπ. αριθμ. 2834/2017 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία περιόρισε το δικαίωμα της Φορολογικής Αρχής να εκδίδει πράξεις προσδιορισμού φόρου μετά την πάροδο μεγάλου και εύλογου χρόνου από τον χρόνο γέννησης της σχετικής υποχρέωσης του φορολογουμένου, η Φορολογική Διοίκηση προβληματίζεται σχετικά με την δυνατότητα έκδοσης πράξεων προσδιορισμού φόρου εντός δεκαετίας σε υποθέσεις, που αφορούν χρήσεις μέχρι και την 31/12/2013, για τις οποίες μετά την έκδοση των αρχικών πράξεων προσδιορισμού φόρων και εντός της πενταετίας προκύπτουν συμπληρωματικά στοιχεία, κατά την έννοια των διατάξεων της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994 και των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 49 του Ν. 2859/2000.
Για τον λόγο αυτό η Διεύθυνση Ελέγχων της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) υπέβαλε σχετικό ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β΄ Τμήμα), το οποίο με την υπ. αριθμ. 89/15-5-2018 Γνωμοδότηση του έκρινε σχετικά τα εξής:
Από τον συνδυασμό των διατάξεων του Ν.2238/1994, του Ν.4174/2013 και του Ν.2859/2000, με τον οποίο θεσπίζονται ανάλογες, κατά βάση, περί παραγραφής διατάξεις, με αυτές που ισχύουν για την φορολογία εισοδήματος (ΚΦΕ) συνάγονται τα ακόλουθα ερμηνευτικά πορίσματα:
Στις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 1 και 4 του Ν.2238/1994 προβλέπονται δύο είδη παραγραφών – πέραν των άλλων που ορίζουν οι επόμενες παράγραφοι των αυτών διατάξεων -, ήτοι η κανονική (πενταετής) και η κατ’ εξαίρεση (δεκαετής) στην περίπτωση έκδοσης συμπληρωματικών φύλλων, επιμηκυνόμενη μάλιστα κατά ένα έτος (και μόνο επί του εισοδήματος), όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέλθουν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ το τελευταίο έτος της παραγραφής. Όμοια ρύθμιση προβλέπει και η διάταξη του άρθρου 57 του Ν.2859/2000, χωρίς όμως την ετήσια επιμήκυνση της δεκαετούς παραγραφής ( ΓνΝΣΚ 327/2004).
Περαιτέρω έχει μεταξύ άλλων κριθεί (ΣτΕ 1738/2017) ότι, σύμφωνα με τις αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου για την επιβολή επιβαρύνσεων με την μορφή φόρων, τελών κ.λ.π. απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκεια της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου της σχετικής φορολογικής επιβάρυνσης .Για να είναι δε δυνατή η εκ των προτέρων πρόβλεψη της διάρκειας της παραγραφής, η λήξη της πρέπει να προσδιορίζεται στον νόμο συγκεκριμένα, σε αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο και να μην εξαρτάται από ενέργειες της Δημόσιας Αρχής.
Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει συνολικά εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, προς τον σκοπό : α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι, αφενός σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου, αφετέρου δε, στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός, που γεννά την σχετική οικονομική υποχρέωση να αμυνθούν προσηκόντως, έναντι του σχετικού ελέγχου και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο της αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου, από την γέννηση της υποχρέωσης, ποσών, φόρων, τελών κ.λ.π.
Σύμφωνα επίσης με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 (περ. β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, οι οποίες ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. α του ΚΦΔ, εφαρμόζονται για τις χρήσεις μέχρι την 31/12/2013, το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος, καθώς και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με έκδοση πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται καταρχήν με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης, αλλά κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή, μετά την ως άνω πενταετία . (ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 172/2018) . Ειδικότερα σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του Ν.3522/2006 που τροποποίησε το άρθρο 84 παρ.4 του ΚΦΕ, η ως άνω παραγραφή ισχύει ακόμη και αν δεν είχε εκδοθεί αρχικό φύλλο ελέγχου εντός πενταετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, ήτοι κατ΄ ουσία ανεξάρτητα από το εάν είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος ή όχι, μέσα στην πενταετία αυτή .Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περίπτωση β) του άρθρου 84 του ΚΦΕ ερμηνευομένων σύμφωνα με την Συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων της παραγραφής : α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάση αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται καταρχήν εντός πενταετίας από το τέλος του έτους,, εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με την διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α ), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση βάση αυτού, πράξεως καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης ¨συμπληρωματικά στοιχεία¨, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος (ΣτΕ 1303/1999, ΣτΕ 2632/1996), τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (ΣτΕ 2426/2002). Συνεπώς δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του άρθρου 84, πενταετίας, και αγνοήθηκαν, ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996), είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια ( ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1995),ήτοι αν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο ..
Ωστόσο στην περίπτωση που αποδεικνύεται ότι, η φορολογική αρχή δεν γνώριζε, ούτε θα μπορούσε να γνωρίζει εξ αρχής κάποια κρίσιμο στοιχεία, προς έγκαιρη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου, προς επιβολή των φόρων, προστίμων κ.λ.π. αλλά τα στοιχεία αυτά τέθηκαν υπόψη της αργότερα και οπωσδήποτε εντός του τελευταίου έτους της εν λόγω πενταετούς προθεσμίας, τότε η διατυπωθείσα περιοριστική θέση της νομολογίας του ΣτΕ δεν αποκλείει την επιμήκυνση της προθεσμίας της πενταετούς παραγραφής κατά ένα έτος, σύμφωνα με την διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 84 του Ν.2238/1994,. που ορίζει ότι, όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμα ημερολογιακό έτος.
Η στόχευση της εν λόγω νομοθετικής ρύθμισης είναι προφανής εν προκειμένω και αποβλέπει στην αποτροπή της παραγραφής των φορολογικών επιβαρύνσεων, που πρέπει να επιβληθούν σε βάρος φορολογουμένων, οι οποίοι είχαν αποκρύψει κρίσιμα στοιχεία φορολογικού ενδιαφέροντος από την αρμόδια ΔΟΥ, τα οποία ανευρέθησαν σε χρονική στιγμή μη απέχουσα πολύ από την εκπνοή της προθεσμίας παραγραφής, έτσι ώστε, να υπηρετηθεί ο δημοσίου συμφέροντος στόχος της επιβολής και είσπραξής των φόρων. Ενόψει δε τoυ ρηθέντος νομοθετικής σκοπού είναι αυτονόητο ότι, η ως άνω επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας είναι επιβεβλημένη, καθόσον αυτή ισχύει και στην περίπτωση καταλογισμού με συμπληρωματικά στοιχεία εντός της μείζονος (δεκαετούς) προθεσμίας παραγραφής, ενώ δεν έρχεται σε αντίθεση με διάταξη υπέρτερης τυπικής ισχύος.
Επομένως, στην εν λόγω περίπτωση η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλλει τον φόρο (αρχικό ή συμπληρωματικό) βάση συμπληρωματικών στοιχείων, που περιήλθαν σε γνώση της το τελευταίο έτος της προθεσμίας παραγραφής με ενιαύσια παρέκταση της εν λόγω προθεσμίας, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 64 του ΚΦΕ.
Σημειωτέον ότι, η άποψη αυτή δεν έρχεται σε αντίθεση με τις προαναφερθείσες Συνταγματικές αρχές και τούτο γιατί πρόκειται για ετήσια προθεσμία παραγραφής εκ των προτέρων προβλεπόμενη στο νόμο, που έχει εύλογη διάρκεια και λήξη σε συγκεκριμένο χρονικό σημείο. Υπό την υποθετική εκδοχή ότι, στις παραπάνω περιπτώσεις οψίμως αποκαλυφθέντων συμπληρωματικών στοιχείων δεν χωρεί παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής θα ετίθετο σοβαρό ζήτημα παραβίασης της αρχής της φορολογικής ισότητας (άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος), αφού οι συνεπείς ως προς τις υποχρεώσεις τους φορολογούμενοι πολίτες θα ετίθεντο σε δυσμενέστερη θέση έναντι των ασυνεπών και δη εκείνων που συνειδητά είχαν αποκρύψει στοιχεία από την φορολογική αρχή. Για την ταυτότητα του λόγου, όλα τα προεκτεθέντα ισχύουν και με βάση τις προπαρατεθείσες όμοιες διατάξεις του Ν.2859/2000 περί ΦΠΑ .
Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω του Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β΄ Τμήμα) γνωμοδοτεί ομοφώνως ότι, για υποθέσεις χρήσεων μέχρι την 31/12/2013 συντρέχει νόμιμος λόγος για ετήσια παρέκταση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής προς επιβολή φόρων, προστίμων κ.λ.π. κατ’ εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Ν.2238/1994, εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, κατά το τελευταίο έτος της αρχικής πενταετούς παραγραφής .
