Μεταβολή φορολογικής κατοικίας ΣτΕ 2105/2018

Γράφει ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Συνεργάτης Ε.Ε.Α.

Ζητήματα που αφορούν την φορολογική εξουσία ενός κράτους, για την φορολόγηση εισοδημάτων φορολογουμένων που κατοικούν σε αυτό, καθώς και το ζήτημα της ¨φορολογικής κατοικίας¨ των φορολογουμένων απασχόλησαν την υπ. αριθμ. 2105/2018 απόφαση του Β τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία έκρινε επί αιτήσεως αναίρεσης Έλληνα φορολογούμενου, με την οποία αυτός ζητούσε την ακύρωση της απόφασης του προϊσταμένου της ΔΟΥ, η οποία απέρριπτε την αίτηση του, για την μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας από την Ελλάδα στην Ελβετία.

Ειδικότερα :

Ο φορολογούμενος υπέβαλε αρμοδίως στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ φορολογίας του, αίτηση, συνοδευόμενη από τα απαραίτητα και προβλεπόμενα στην ΠΟΛ 1201/6-12-2017 απόφαση της Γενικής Γραμματείας Εσόδων, η οποία εξεδόθη κατ’ εξουσιοδότηση της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), με την οποία, αυτός αφού όριζε και φορολογικό του εκπρόσωπο στην Ελλάδα ζητούσε την αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου από το έτος 2016 και εφεξής, να θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελβετίας, καθώς είχε ήδη μετακομίσει στην Ελβετία από τα μέσα του έτους 2015, προκειμένου να εργαστεί, κατόπιν μετάθεσης του, με απόφαση της εργοδότριας του εταιρείας στην Ελλάδα .

Η σχετική αίτηση του απορρίφθηκε όμως, με αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της αρμοδίας για την φορολόγηση του ΔΟΥ, με την αιτιολογία ότι, ο αιτών κατά το ένδικο έτος (2015) ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, κατά την έννοια του άρθρου 4 παρ. 1 περ. α του Ν. 4172/2013 .Στην απόφαση αυτή αναφέρονταν ειδικότερα ότι, κατά τον έλεγχο, που διενεργήθηκε στο πλαίσιο εξέτασης του αιτήματος, διαπιστώθηκε ότι, μέχρι την 14/11/2015, η σύζυγος και τα τέκνα του αιτούντος βρίσκονταν στην Ελλάδα, γεγονός, που κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, σημαίνει ότι, μέχρι του χρονικού αυτού σημείου, ο αιτών διατηρούσε στη χώρα προσωπικούς δεσμούς και ότι κατ’ επέκταση, είχε σε αυτήν ντο κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων.

Η απόφαση του Δικαστηρίου έκανε τελικά δεκτή την αίτηση ακύρωσης της ως άνω απόφασης του προϊσταμένου της ΔΟΥ και ανέπεμψε την υπόθεση σε αυτόν, διατάσσοντας τον, να αποδεχτεί το σχετικό αίτημα, περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρήσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Συστήματος Φορολογίας ( TAXUSNET) , κρίνοντας τα εξής:

Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016), για την θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό τα κράτος. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται κατά γενικό κανόνα το Διεθνές φορολογικό δίκαιο και ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης, σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (πρότυπο σύμβασης Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται καταρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία, που είναι συναφή, με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνο αν κατά την εθνική νομοθεσία κάποιου κράτους μέλους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκομένων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία ακολουθώντας κατά κανόνα το πρότυπο της σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει σε τέτοιες περιπτώσεις ότι, το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, .μόνιμη κατοικία .Στην περίπτωση εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς ( κέντρο ζωτικών συμφερόντων). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών ακολουθούν περαιτέρω ιεραρχούμενα κριτήρια. Αντίστοιχες ρυθμίσεις περιλαμβάνει και η νομοθεσία, με το Ν.1502/2984, (Σύμβαση μεταξύ Ελλάδας και Ελβετίας) για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στους φόρους εισοδήματος, στο άρθρο 4 της οποίας, αποδίδεται στ Ελληνικά, ως κατοικία – οικογενειακή εστία, ο όρος, ο οποίος αναφέρεται στο ταυτάριθμο άρθρο του αγγλικού κειμένου της σύμβασης.

Επειδή, ο Ν.4172/2013, με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος περιέχει ρυθμίσεις για την φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση, παρακολουθούν τις εξελίξεις στην διεθνή και Ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, όπως αποτυπώνονται και στο πρότυπο της Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του Ο.Ο.Σ.Α. κατά τη σύναψη των συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο. Ειδικότερα, ορίζεται στο άρθρο 3 του νόμου ότι, ο φορολογούμενος που έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του, που προκύπτει στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή , ήτοι για το παγκόσμιο εισόδημα του. Ο φορολογούμενος, που δεν έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του, που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ενώ στο άρθρο 4 ορίζεται ότι, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον : α) Έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του, ή τη συνήθη διαμονή του, ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς, ή κοινωνικούς δεσμούς του, ή β) ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα, για χρονικό διάστημα, που υπερβαίνει τις 183 ημέρες ετησίως, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής του στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα.

Επειδή, όπως έχει κριθεί ΣτΕ 1445/2016), κατά τη έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α του Ν.4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του, ήτοι εκείνο που προκύπτει στην ημεδαπή, αλλά και στην αλλοδαπή, υπόκειται μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σε αυτήν τη μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση του, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του Ν.4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου, υφίσταται εκεί, όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς.

Προκειμένου εξάλλου να κριθεί, αν ένα φυσικό πρόσωπο έχει κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του Ν.4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον, μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία του, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειας του ( στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνο ο, η σύζυγος και τα τέκνα αυτού ), τον τρόπο άσκησης των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών του συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς ), και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών, ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση, αναφορικά με το αν, το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν η ίδια και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών, που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξη της. Στην περίπτωση εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απ0όδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών, φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του Ν.4172/2013, εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμηση του, κρίσιμα, για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Και στην περίπτωση όμως αυτή, της υποβολής αιτήματος, για την μεταβολή της φορολογική κατοικίας, η Διοίκηση απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας, για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτίμησης, όλων των πρόσφορων στοιχείων, που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του.

Επειδή, στην κρινόμενη περίπτωση η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, με την αιτιολογία ότι, αυτός κατά το επίδικο έτος, ήταν φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, στην οποία εξακολουθούσε να έχει το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων .Την κρίση αυτή στήριξε η Διοίκηση στην παραδοχή ότι, η σύζυγος και το ανήλικο τέκνο του αιτούντος διέμεναν, μέχρι τον Νοέμβριο του 2015 στην Ελλάδα, εκ του γεγονότος δε αυτού συνήγαγε ότι, ο τελευταίος διατηρούσε, κατά το έτος αυτό, προσωπικούς δεσμούς στην ημεδαπή, οι οποίοι μάλιστα, υπερίσχυαν των επαγγελματιών του σχέσεων, που είχε αναπτύξει στο εξωτερικό .Θεμελίωσε κατά συνέπεια, η Διοίκηση την κρίση της, περί της υπάρξεως προσωπικών δεσμών του αιτούντος, αποκλειστικά και μόνον στην κατοικία των μελών της εν στενή εννοία οικογένειας του, εκλαμβάνοντας το γεγονός αυτό, ως επαρκές για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και κατ’ επέκταση για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας του.

Η κρίση εντούτοις αυτή, στηριχθείσα σε παραδοχή που, μόνη αυτή, δεν είναι κατά νόμο καθοριστική και επαρκής για την τεκμηρίωση της ύπαρξης της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Και τούτο διότι, η Διοίκηση αφενός μεν, προσέδωσε στους προσωπικούς δεσμούς πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος, χωρίς παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων, (οικονομικοί και κοινωνικοί δεσμοί), αφετέρου δε, ανήγαγε το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων σε αυτοτελές κριτήριο, για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας, κατά τρόπο αντίθετο, με το άρθρο 4 παρ. 1 του Ν.4172/2913. Μη νομίμως περαιτέρω η φορολογική αρχή περιοριζόμενη στην απλή επίκληση της κατοικίας της συζύγου και του ανηλίκου τέκνου του αιτούντος, παρέλειψε να συνεκτιμήσει τα στοιχεία, που αυτός είχε συνυποβάλλει με την αίτηση του, από τα οποία και αποδεικνύονταν ότι, αυτός είχε φορολογηθεί στην Ελβετία για τα εισοδήματα που απέκτησε από την εργασία του κατά επίδικο χρονικό διάστημα, ότι υπήχθη σε υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση στην Ελβετία, καθώς και ότι από τις καταβληθείσες σε αυτόν αποδοχές, παρακρατήθηκαν, πέραν του αναλογούντος φόρου εισοδήματος και κοιωνικοασφαλιστικές εισφορές, υπέρ του συνδικαλιστικού του φορέα.

Κατά συνέπεια, έσφαλε η Διοίκηση με την απόρριψη της σχετικής αίτησης και θα πρέπει να αναπεμφθεί η υπόθεση στην αρμόδια ΔΟΥ, προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής να αποδεχτεί το αίτημα της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος και να προβεί στις αρμόδιες καταχωρίσεις στο σύστημα.